Un autre bénéficiaire dans ce même dossier a quant à lui présenté l’affaire erga omnes devant la Cour constitutionnelle. La Cour s’est prononcée le 28 janvier 2021 et annule l’article 89, 1°, de la loi-programme du 25 décembre 2017 (étant la loi qui a introduit la taxe Caïman version 2.0), pour autant que cet article ne prévoit pas que l’imposition de distributions en tant que dividendes dans le chef du bénéficiaire des revenus n’est pas d’application lorsque la distribution est effectuée par une construction juridique visée à l’article 2, § 1, 13°, a), CIR 1992 (trusts) qui, en vertu la législation de l’Etat ou de la juridiction de sa situation, y est soumise à un impôt sur le revenu de 15% ou plus du revenu imposable de la construction juridique établi selon les principes applicables en droit fiscal belge sur des revenus correspondants (Arrêt CC 28/01/2021 nr. 12/2021).
En résumé, la Cour constitutionnelle estime que le seuil d’imposition de 15% prévu à l'art. 5/1 §3, a) CIR qui s'applique aux constructions juridiques de type 2 (personnes morales) devrait également s'appliquer aux constructions juridiques de type 1 (relations juridiques et trusts). La Cour ne dit rien de plus. L'arrêt constatant l'inconstitutionnalité de la législation existante, la taxe Caïman a été annulée erga omnes sur ce point, de sorte qu’une distribution par un trust répondant au seuil de taxation de 15% n’est pas un dividende. Il est étonnant de constater que la Cour constitutionnelle ne se prononce pas en ce qui concerne la taxation par transparence s’appliquant aux trusts sur base de l’art. 5/1 §1 CIR. En ce qui concerne les constructions juridiques de type 2, cette taxation par transparence ne s’applique en effet que si le seuil de taxation de 15% n’est pas atteint.
Dès lors, compte tenu de l’arrêt rendu par la Cour constitutionnelle ce 28 janvier 2021, les constructions juridiques de type 1 resteront soumises à la taxation par transparence en vertu de la taxe Caïman, alors que leurs distributions ne seront quant à elles que qualifiées de dividendes dans la mesure où le seuil d’imposition de 15% n’est pas atteint.
Relevons sur base de ce qui précède un certain nombre d’observations critiques. En premier lieu, l’on peut se poser la question du mode de calcul de ce seuil de 15% pour un trust. Ensuite, se pose la question de savoir comment cet arrêt doit être appliqué au sein de l’espace économique européen où le seuil de 15% a été ramené à 1% par l’AR du 21 novembre 2018. Par ailleurs, force est de constater un manque de cohérence avec la taxation par transparence. Finalement, il est fort probable que le législateur réagira rapidement suite à l’arrêt rendu.
Comment calculer le seuil de 15% pour un trust ?
Le principe veut que la construction juridique de type 1 soit, en vertu de la législation de l'État ou de la juridiction où elle est établie (remarquons qu’il ne va pas de soi d’appliquer cette notion d’établissement à un trust), soumise à un impôt sur le revenu égal ou supérieur à 15% du revenu imposable de cette construction juridique de type 1, déterminé conformément aux règles applicables pour l'établissement de l'impôt belge sur le revenu correspondant. Comme il n'existe pas de trusts en droit belge, aucune base de comparaison évidente n'est disponible en ce qui concerne la détermination de cette base d'imposition hypothétique. Il ne va donc pas de soi de prendre l'impôt des sociétés ou l’impôt des personnes morales comme point de comparaison, comme nous en avons l'habitude en ce qui concerne les constructions juridiques de type 2. En revanche, rappelons que les trusts étaient, avant l'introduction de la taxe Caïman, en raison de l’absence de personnalité juridique, traditionnellement et compte tenu de la doctrine allant dans ce sens, imposés de manière transparente, sans qu’il ne soit alors déterminé dans le chef de qui l’impôt devait être établi. Ce manque de clarté a été écarté lors de l’introduction de la taxe Caïman par la Loi du 10 août 2015, introduisant la notion de fondateur.
Il est évident qu’il pourrait être regardé quelle est l’imposition effectivement subie dans le pays étranger concerné, que ce soit sur l'entité elle-même, dans le chef des bénéficiaires ou encore du trustee. Après tout, cela dépendra du régime fiscal de droit étranger applicable au trust ou à ses revenus. Il nous semble que le montant cumulé de tous ces impôts étrangers est à prendre en compte, dans la mesure où ils ont la nature d'un impôt sur le revenu. Il convient de noter que toute retenue à la source belge qui aurait été subie doit également être incluse dans ce calcul.
Un problème plus urgent, cependant, concerne la détermination de la base imposable de référence déterminée en vertu du droit fiscal belge. Aucun élément de la loi ne permet de donner une réponse claire à cette question. L’on pourrait envisager la thèse selon laquelle l’impôt à retenir lorsque le trustee est une personne morale (ce qui est quasi toujours le cas) est l’impôt des sociétés ou des personnes morales (dépendant de l’activité économique du trustee). Cependant, cet argument ne nous semble pas vraiment convaincant.
Pour des raisons de commodité, l’on pourrait même envisager d’appliquer les règles de l'impôt des personnes physiques, en particulier lorsque l’impôt étranger est appliqué dans le chef des bénéficiaires. Cependant, cela reste incertain. Il sera probablement conseillé d’établir les trois calculs, à savoir à l'impôt des sociétés, des personnes morales et des personnes physiques et de retenir le calcul le plus favorable pour le contribuable. In dubio contra fiscum. Il appartient bien entendu au législateur de modifier la loi de manière à ce qu'elle soit suffisamment claire et juridiquement certaine pour les contribuables concernés.
Comment appliquer cet arrêt au sein de l'EEE où le seuil de 15% a été remplacé par un taux de 1% par l'AR du 21 novembre 2018?
La Cour constitutionnelle ne se prononce nullement quant au seuil de 1% applicable au sein de l'EEE sur base de l’article 1, al. 1, 3 ° de l'AR du 21 novembre 2018. Cependant, il existe bel et bien des trusts au sein de l'EEE, notamment au Liechtenstein. Il nous semble que dans le cadre de l'application du principe de légalité tel que confirmé par la Cour constitutionnelle en l'espèce, aucune distinction ne se justifierait entre une fondation du Liechtenstein d'une part (seuil de taxation de 1%) et un trust du Liechtenstein de l'autre (seuil de taxation de 15%). Là aussi, il conviendrait donc que le législateur intervienne, car l'arrêt de la Cour constitutionnelle du 28 janvier 2021 ne permet pas d'appliquer le seuil de taxation de 1% à un trust du Liechtenstein sans une telle intervention législative. Si nécessaire, bien entendu, les contribuables concernés pourront à nouveau saisir la Cour constitutionnelle pour parvenir, avec une probabilité proche de la certitude, à un résultat similaire.
Quid du manque de cohérence avec la taxation par transparence en vertu de la taxe Caïman ?
Tel que mentionné ci-dessus, la Cour constitutionnelle ne s’est pas prononcée concernant la taxation par transparence des trusts soumis à une imposition de 15% ou plus à l'étranger. La situation est donc inversée à la suite de l’arrêt rendu. Les trusts, qu'ils soient imposés à 15% ou non, seront toujours visés par la taxation par transparence en vertu de la taxe Caïman, mais le cas échéant, les distributions effectuées par les trusts répondant à ce seuil d’imposition ne seront pas qualifiées des dividendes. Cela n'aide pas du tout le contribuable concerné, car la combinaison de l'actuel article 18, al. 1, 3 ° CIR et de l'actuel article 21, 1er al., 12 ° aboutissait déjà à un tel résultat, après correction compte tenu de la règle de l’antériorité de l’article 21, al.2 CIR. Remarquons que c’était l’un des éléments de défense avancés par le gouvernement.
Quid correction législative ?
Il semble très probable que le législateur réagira rapidement avec une législation corrective afin d’aligner le texte législatif de la taxe caïman à l'arrêt rendu par la Cour constitutionnelle. L'arrêt reprend d’ailleurs deux propositions à cet égard :
“B.24.2 : « Pour remédier à cette inconstitutionnalité, il existe effectivement plusieurs possibilités, parmi lesquelles une désignation des contribuables soumis à la taxe sur les distributions en des termes identiques pour les constructions juridiques de catégorie a) et pour les constructions juridiques de catégorie b), mais également le maintien de la différence de traitement décrite en B.17 moyennant une justification raisonnable explicitée dans les travaux préparatoires. »
Reprenons à cet effet intégralement le considérant B.17 :
« En étendant le champ d’application de la taxe sur les distributions visées à l’article 18, alinéa 1er, 3°, du CIR 1992 aux distributions effectuées par les constructions juridiques de catégorie a), le législateur a pris une mesure pertinente eu égard à l’objectif, cité en B.15.2, de mettre fin à la différence de traitement entre les constructions juridiques de catégorie a) et les constructions juridiques de catégorie b) en ce qui concerne le régime fiscal applicable à leurs distributions. En effet, les distributions effectuées par les deux catégories de constructions juridiques sont désormais soumises à la taxe sur les distributions.
La Cour doit toutefois encore examiner si, en mettant fin à la différence de traitement précitée, le législateur n’a pas créé une différence de traitement dépourvue de justification raisonnable entre, d’une part, les bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique de catégorie a) qui est soumise, en vertu de la législation de l’État ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus d’un taux supérieur ou égal à 15 % et, d’autre part, les bénéficiaires de revenus distribués par une entité dotée de la personnalité juridique qui est soumise, en vertu de la législation de l’État ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus d’un taux supérieur ou égal à 15 %. Alors que la première catégorie de bénéficiaires est soumise à la taxe sur les distributions, la seconde catégorie de bénéficiaires ne l’est pas. »
Dans la mesure où la Cour constitutionnelle, comme mentionné ci-dessus, ne se prononce pas sur l'application de taxation par transparence, l’on peut s'attendre à ce que le législateur se concentre sur le maintien de la distinction applicable et se contente d’insérer une certaine justification dans les travaux parlementaires d’un nouveau projet de loi pouvant être considérée comme une « justification raisonnable explicitée ». Après tout, le contraire aurait pour conséquence que l'application de la taxation par transparence devrait également être revue. Pourquoi le législateur ferait-il cela ? La Cour constitutionnelle n'en dit rien.
L’on peut donc s'attendre (prochainement), à un projet de loi qui reprendra une justification explicite de la taxation par transparence des trusts même si ceux-ci sont soumis à une imposition de 15% ou plus (sur une base imposable définie ou non selon les normes belges) dans leurs pays d'origine.
Une attention particulière ira à la date d’entrée en vigueur d’une telle loi de réparation. L’on peut s'attendre à ce que le gouvernement essaie de minimiser les éventuels « dommages fiscaux » qui pourraient survenir pour la période comprise entre le 17 septembre 2017 et le 31 décembre 2020.
Les contribuables ayant bénéficié d’une distribution au cours de cette période pourront selon nous se prévaloir de cette jurisprudence pour qualifier celle-ci de non imposable et donc de non déclarable pour l’exercice d’imposition 2021. Pour les exercices d’imposition 2020, 2019 et 2018 ces derniers pourront introduire soit une réclamation soit une demande de dégrèvement d’office.
En conclusion de cet arrêt, nous ne pouvons que conclure que la complexité de la taxe Caïman se voit accrue en ce qui concerne les trusts. Les contribuables concernés devront donc redoubler d’effort et d’attention afin de déterminer correctement l’impôt dû. Il s’agira en tous cas d’une analyse au cas par cas. L'incertitude juridique dans ce domaine est endémique.
N'hésitez pas à nous contacter pour de plus amples informations quant à ce qui précède.
Gerd D. Goyvaerts - Partner (gerdd.goyvaerts@tiberghien.com)
Emilie Van Goidsenhoven - Partner (emilie.vangoidsenhoven@tiberghien.com)