Kort samengevat omvatten de nieuwe wettelijke bepalingen aan de ene kant een uitbreiding van de vrijstelling, waar nu uitdrukkelijk wordt aanvaard dat een kostendelende vereniging (KDV) ook btw-belaste diensten aan derden kan verrichten én dat leden ook in belangrijke mate btw-belaste activiteiten mogen hebben. Aan de andere kant betekenen de nieuwe regels ook een beperking, gezien KDV’s van afdeling 2 van de oude btw-circulaire, zijnde onverdeeldheden die optreden als al dan niet zelfstandige groeperingen (hierna KDV type II), in hun huidige vorm niet meer mogelijk zijn.
De circulaire verduidelijkt allereerst de voorwaarden voor de vorming van een KDV. De leden van de KDV moeten niet langer uitsluitend vrijgestelde of niet-btw-plichtige handelingen stellen; het is voldoende dat dit een overwegend deel van de activiteiten van de leden omvat. De groepering moet minstens twee leden omvatten én moet een duurzame samenwerking betreffen (geen ad hoc toe- of uittredingen); deze voorwaarde is met name voldaan indien een lid minstens twee jaar onafgebroken lid is van de KDV.
We wijzen hierbij evenwel op een eerder onopvallende opmerking in de circulaire waar wordt aangegeven dat de vrijstelling in de al dan niet nabije toekomst terug zou aangepast worden. Het zou blijkbaar de bedoeling zijn om personen die niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben uit te sluiten van de vrijstelling. Vraag is of dit verenigbaar is met de Europese bepalingen die dergelijke mogelijkheid o.i. niet voorzien. Indien dit zou worden doorgevoerd, zal de figuur van de KDV met name voor de overheidssector een stuk minder aantrekkelijker worden.
De KDV kan bestaan als een vereniging met of zonder rechtspersoonlijkheid. Het is wel cruciaal dat de vereniging onder een eigen benaming optreedt naar derden en haar leden. Bij verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid is met name een gedetailleerde samenwerkingsovereenkomst vereist. Deze samenwerkingsovereenkomst moet de naam en het adres van de groepering vastleggen. De facturen van derden moeten verplicht op naam en adres van deze zelfstandige groepering zonder rechtspersoonlijkheid uitgereikt worden. Op dit punt zijn de nieuwe regels een stuk minder soepel dan de oude KDV van het type II.
Er wordt aanvaard dat een KDV twee activiteiten kan hebben: de levering van diensten (kostendeling) en de (btw-belaste) levering van goederen. Mbt de levering van goederen kan de groepering met winstoogmerk handelen maar deze winst mag niet worden aangewend om de leden goedkopere diensten aan te bieden. Deze winst is uitkeerbaar aan de leden. Hiermee worden kostendelingen voor btw mogelijk gemaakt t.a.v. logistieke centra en aankoopcentrales (cf. in de zorgsector).
Voor wat betreft de levering van diensten door de groepering moet duidelijk zijn dat meer dan 50% van het totaalbedrag van de omzet van de groepering betrekking heeft op prestaties inzake kostendeling voor leden. Zoniet dient de volledige activiteit aan btw onderworpen te worden. De circulaire bevat gedetailleerde bepalingen over de berekening van deze breuk én voorziet in een tolerantie bij een occasionele overschrijding van deze drempel. Belangrijk is dat de administratie vereist dat diensten voor niet-leden in essentie worden verricht onder dezelfde voorwaarden als de diensten voor de leden (i.e. aan kostprijs).
In tegenstelling tot vroeger kunnen nu ook handelsvennootschappen optreden als een KDV, gezien het mogelijk wordt om een KDV met andere activiteiten te combineren. Vraag is natuurlijk of het aanbieden van diensten aan kostprijs door een handelsvennootschap geen problemen stelt op vlak van de vennootschapsbelasting (abnormaal en goedgunstig voordeel voor de leden).
Zoals reeds aangegeven kunnen leden van de KDV btw-belaste activiteiten hebben. Er wordt bepaald dat deze btw-belaste omzet en omzet die recht op aftrek van de btw verleent in hoofde van het lid minder moet zijn dan 50% van de totale jaaromzet van het lid. De circulaire beschrijft in detail de berekening van deze breuk. Werkingstoelagen die niet aan een concrete activiteit kunnen gelinkt worden, dienen niet opgenomen te worden in de berekening. Tevens wordt voorzien in een bijzondere tolerantie bij occasionele overschrijding van deze 50%-drempel.
Noteer dat de nieuwe regels op dit punt ook enigszins een beperking betekenen t.a.v. de oude bepalingen. Op basis van standpunten van de Dienst Voorafgaande Beslissingen werd in het verleden immers aanvaard dat ook entiteiten met een grote of zelfs volledige btw-belaste activiteit konden toetreden tot een KDV, op voorwaarde dat de meerderheid van de leden van de KDV btw-vrijgesteld of niet-btw-plichtig waren.
De btw-vrijstelling geldt enkel voor het verlenen van diensten aan de leden. Daarbij wordt vereist dat de diensten een “onontbeerlijke” input moeten vormen voor de activiteiten van de leden. Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven. Vraag is bv. of “algemene” diensten, zoals boekhouding, personeelsondersteuning en dgl. onder het begrip “onontbeerlijk” kunnen vallen. Het lijkt erop dat administratie op dit punt geen te strikte positie zal innemen.
De vrijstelling kan niet gelden t.a.v. een kostendeling inzake het verschaffen van spijs en drank en personeel én op diensten verricht voor privé-doeleinden van de leden. Maw kostendeling is problematisch voor alle kosten die verband houden met voordelen van alle aard van personeel. Verder wordt verduidelijkt dat de vrijstelling niet geldt t.a.v. de verdeling van kosten die deels betrekking zouden hebben op de btw-belaste activiteit van de leden. Op dit punt is een uitsplitsing van de kosten vereist; deze verdeelsleutel dient door de groepering en het lid bepaald te worden.
De vergoeding die de KDV aanrekent mag enkel de terugbetaling omvatten van het aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Indien een juiste doorrekening niet mogelijk is, kan dit gebeuren op basis van een raming via vooraf overeengekomen criteria (tijd, omzet van de leden,…). Voorschotten zijn ook mogelijk. Indien met (jaarlijkse) lidgelden wordt gewerkt moeten rechtzettingen gebeuren op basis van de werkelijk gedane uitgaven.
De vrijstelling vervalt in geval van concurrentieverstoring. Hier blijft de circulaire wat op de vlakte. Er wordt aangegeven dat de ad hoc toe- en uittreding van leden een belangrijk negatief element kan vormen. De administratie stelt dat het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal bekeken worden, al dan niet na een fiscale controle of na een klacht van een marktdeelnemer. Bovendien wordt verduidelijkt dat de vrijstelling retroactief kan ingetrokken worden. Het is duidelijk dat dit een element van rechtsonzekerheid vormt. Mogelijk zal het Hof van Justitie over deze problematiek ook nog verdere verduidelijkingen geven (infra, hangende rechtszaken).
Qua compliance wordt benadrukt dat er een gedetailleerde boekhouding mbt de kostendeling moet bijgehouden worden, met duidelijke calculatie van de doorrekeningen, én dat er minstens één maal per jaar een gedetailleerde afrekening wordt overgemaakt aan de leden.
Gedetailleerde regels zijn opgenomen inzake de uitoefening van de btw-aftrek. Belangrijk is dat KDV’s onder de nieuwe regels mogelijk positieve btw-herzieningen voor het verleden kunnen doorvoeren. Bij wijze van tolerantie aanvaardt de administratie enige soepelheid mbt deze herziening waarbij voor het jaar 2013 nog in de aangifte van december of het vierde kwartaal 2016 een recuperatie kan gebeuren. Belastingplichtigen hebben belang om deze oefening nu zo snel mogelijk te doen opdat eventuele correcties nog in de betreffende aangiftes kan worden opgenomen.
Verder wordt voorzien in specifieke meldingsverplichtingen bij de oprichting van een KDV, alsook bij de wijziging of de stopzetting ervan.
Ten aanzien van personeelskosten bevat de circulaire een belangrijke toegeving voor KDV’s zonder rechtspersoonlijkheid. Hoewel de KDV geen eigen payroll heeft, wordt aanvaard dat kosten van gemeenschappelijk personeel binnen de KDV kunnen verdeeld worden zonder heffing van de btw. Dit omvat personeel dat door een lid voor rekening van de leden is aangeworven, alsook bestaand personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de groepering wordt ingeschakeld. De “terbeschikkingstelling” van personeel van een lid aan de KDV wordt bij wijze van tolerantie niet aan de btw onderworpen. Op dit punt vormt de circulaire een verderzetting van de principes onder de oude regels (cf. KDV type II). Het is echter de vraag of deze werkwijze EU-conform is.
De circulaire bevat ook een administratieve overgangsregeling. Zoals reeds was aangekondigd kunnen bestaande KDV’s tot 31 december 2016 blijven werken onder de oude regels. Voor bestaande KDV’s wordt een bijkomend uitstel verleend om zich te melden bij de bevoegde btw-controle tot uiterlijk 31 januari 2017. Op dit punt is het spijtig dat de publicatie van de circulaire zo lang op zich heeft laten wachten, gezien bestaande KDV’s geen duidelijk zicht hadden op de concrete wijzigingen. Hierdoor zijn deze nu op korte termijn verplicht om nog belangrijke aanpassingen door te voeren.
Tot slot merken we op dat er over de toepassing van deze vrijstellingsbepaling enkele interessante rechtszaken hangende zijn voor het Hof van Justitie (zaak C-274/15 Commissie t. Luxemburg; zaak C-326/15, DNB Banka; zaak C-605/15, Aviva; zaak C-616/15, Commissie t. Duitsland). Het is niet uitgesloten dat de beslissingen van het Hof een impact zullen hebben op de gewijzigde Belgische regels.
Bron : Circulaire nr. 31/2016 (ET.127.540) van 12 december 2016 (klik hier)
Voor meer informatie:
Stijn Vastmans - Partner (stijn.vastmans@tiberghien.com)