Interne instructie fiscale rechtzettingen onwettig?
Regularisaties
Fiscale actualiteit nr. 2016-02, pag. 1-4, 14.01.2016
Als het van de auditeur bij de Raad van State afhangt, moet de instructie van de BBI met richtlijnen voor informele regularisaties, vernietigd worden. Maar het lijkt erop dat de relevantste argumenten nog niet naar voren gebracht zijn in de procedure.
Over de interne instructie van 29 januari 2015 op de zogenaamde fiscale rechtzettingen hebben we eerder al uitvoerig bericht (zie Fisc. Act. 2015, 6/11). De interne instructie lag vrijwel meteen onder vuur van de oppositie, die op 2 april 2015 een verzoekschrift tot nietigverklaring ervan bij de Raad van State heeft ingediend.
Uit het verslag van de auditeur bij de Raad van State van 24 december 2016 blijkt nu dat de interne instructie van 29 januari 2015 “over de coördinatie van de aanpak in hoofde van de BBI aangaande fiscale rechtzettingen”, vernietigd zou moeten worden. Of de Raad van State dat advies zal volgen, is uiteraard nog lang niet zeker, maar het loont alleszins de moeite om de inhoudelijke argumenten onder de loep te nemen. Samengevat schuift de auditeur twee argumenten naar voor. Ten eerste zou de interne instructie in strijd zijn met artikel 9 EBA-wet (dat een boete van 100 % instelt voor ‘regularisaties’ na de amnestieronde van 2004) en ten tweede zou de instructie afbreuk doen aan de normale sanctiebepalingen (art. 444 WIB 92 juncto art. 225 e.v. KB/WIB 92).
Maar als we het verslag lezen, zien we dat de argumenten van de verweerder (de Belgische Staat vertegenwoordigd door de minister van Financiën) amper inhoudelijk waren uitgewerkt. Bovendien worden voor de hand liggende argumenten die al eerder in de rechtsleer waren aangehaald, niet opgenomen. Ook brengt de auditeur ambtshalve géén argumenten bij, argumenten die m.i. nochtans vrij duidelijk tot een andere conclusie hadden kunnen leiden. Laat ons beide punten even nader belichten.
Artikel 9 EBA-wet
Over artikel 9 EBA-wet is sedert de invoering ervan bij wet van 31 december 2003 al heel wat te doen geweest. Het artikel voorziet in een boete van 100 % vanaf 1 januari 2005 voor regularisaties vanaf 1 januari 2005. Dat 100 %-boetetarief is daarom ook buiten werking gesteld voor de duur van de eerste fiscale regularisatie, dus tot 31 december 2013 (art. 122 § 3 en 122/1 wet van 27 december 2005; wet van 11 juli 2013). Vanaf 1 januari 2014 was dat boetetarief dus wél weer van toepassing. Maar – en dat schijnt iedereen in dit debat over het hoofd te zien – de facto kan dat boetetarief van 100 % nooit meer worden toegepast. Artikel 9 EBA-wet zegt immers dat het alléén sommen, kapitalen en roerende waarden betreft “waarvoor de belastingplichtige gebruik kon maken van de mogelijkheid bedoeld in de EBA-wet, maar nagelaten heeft dat te doen”. Men moet dus eerst gaan kijken naar het materiële toepassingsgebied van de EBA-wet.
De EBA was anno 2004 (bewust) zeer strikt geregeld, en kon alleen worden toegepast binnen een tijdslimiet, wat de oorsprong van het geld betrof. Men kon aangifte doen van (i) sommen, kapitalen of roerende waarden die vóór 1 juni 2003 op een buitenlandse rekening stonden, en (ii) van roerende waarden die men vóór 1 juni 2003 in bezit had (art. 2 § 1 EBA-wet). De datum van 1 juni 2003 is daar dus essentieel. Voor geld dat was verworven vanaf 1 juni 2003, was helemaal geen EBA mogelijk. Voor beroepsinkomsten was de regel nog strikter. Als het ging om beroepsinkomsten, was slechts een EBA mogelijk voor bedragen die ontvangen/toegekend waren uiterlijk per 31 december 2001 (art. 2 § 2 lid 3 EBA-wet).
De boete van 100 % is, zoals gezegd, slechts van toepassing op bedragen waarvoor de belastingplichtige gebruik kon maken van de EBA maar het niet gedaan heeft. Concreet betekent dat de 100 %-boete slechts wettelijk kan gelden binnen de volgende cumulatieve voorwaarden:
•regelingen vanaf 1 januari 2014;
•voor sommen, kapitalen en roerende waarden die op een rekening stonden op 31 mei 2003 of vroeger; én
•als het niet gaat om beroepsinkomsten uit de periode vanaf 1 januari 2002.
Gelet op de fiscale verjaringstermijnen, is het meteen duidelijk dat artikel 9 EBA-wet al sinds 1 januari 2014 dode letter is en dus niet meer kan worden toegepast. Een aanslag anno 2015 (jaar van de interne instructie) die gevestigd wordt ingevolge een ‘spontaan’ aanbod door de belastingplichtige, kon binnen de fiscale verjaringstermijn immers slechts betrekking hebben op inkomsten die zijn verbonden aan aanslagjaar 2009 en jonger (ook voor successierechten is er, op basis van de tienjarige termijn, fiscale verjaring ingetreden). Aanslagjaar 2008 en ouder was anno 2015 fiscaal verjaard. Dat is ook al meermaals in de literatuur geschreven, maar daar is in het verslag van de auditeur geen spoor van terug te vinden. Fiscaal verjaarde kapitalen voor periodes van vóór aanslagjaar 2009 kunnen niet meer door de fiscus worden geïnd, dat kan alleen nog middels verbeurdverklaring door een rechter, op vordering van het parket, of middels een VSBG (minnelijke schikking). Een fiscale inning van ‘EBA-geld’ met boete van 100 % is dus door de werking van de fiscale verjaring niet meer mogelijk. En met die ‘niet-fiscale inning’ houdt de interne instructie trouwens rekening, door een “zekerheid tot effectieve strafvervolging” bij niet akkoord in het vooruitzicht te stellen.
In het verslag van de auditeur staat dat artikel 9 EBA-wet moet worden toegepast op “bedragen verworven vóór 1 januari 2005” (randnr. 9.2.2-9.2.3.). Dat is echter manifest onjuist: het gaat voorbij aan de duidelijke tekst van de EBA-wet, zoals hoger aangetoond. Verder zegt het verslag dat de bestreden beslissing (de interne instructie dus) ook moet worden toegepast op fiscaal verjaarde bedragen. Ook dat is niet juist. De technische aanpak van de instructie, die overigens niet meer is dan een omschrijving van de heersende BBI-praktijk, heeft immers geen betrekking op “fiscaal verjaard kapitaal”. Dat is een term uit de wet van 27 december 2005 zoals aangepast door de wet van 11 juli 2013. Er is in de interne instructie louter sprake van sommen met een “niet verrechtvaardigd fiscaal regime”. Dat is geheel iets anders. Strikt wettelijk genomen genomen doet de BBI géén regularisatie van het ‘kapitaal’. Bij akkoord met de belastingplichtige doet men ‘alsof’ de belastingplichtige – aan de hand van een overzicht van rekeningen per 31 december 2007 – in 2008 (m.a.w. over aj. 2009) een groot divers inkomen (art. 90 1° WIB 92) heeft ontvangen, dat dan aan 33 % belastbaar is. De minister bevestigt dat ook op een ietwat creatieve manier: “In tegenstelling tot wat bij de laatste regularisatie het geval was, kunnen fiscaal verjaarde kapitalen niet geregulariseerd worden. De boetes boven op de verschuldigde som aan belastingen liggen hoger dan bij de laatste regularisatie. Ten slotte, in tegenstelling tot bij een regularisatie kan men de strafvervolging niet a priori afkopen. De BBI bekijkt het dossier per dossier, in overleg met het parket en op basis van de zogenaamde una-via procedure” (Hand. Kamer, 5 februari 2015, PZ, randnr. 18.06). Het alternatief is immers het dossier doorverwijzen naar het parket op basis van artikel 29bis W.Sv, een mogelijkheid die de interne instructie overigens ook nadrukkelijk open laat.
Wat er ook van zij, op een divers inkomen van 2008 kán artikel 9 EBA-wet nooit van toepassing zijn. Het verslag van de auditeur is in de overwegingen onder 9.2.2. en 9.2.3. juridisch gezien onjuist, en de Raad van State zou het argument van de eisers dus om die reden alleen al niet mogen bijtreden. De samenvatting die die auditeur maakt van de belasting als divers inkomen aan 33 % met een boete van 10 % (randnr. 9.2.4.) kan dan ook niet bijgetreden worden omdat die uitgaat van een juridisch onjuiste interpretatie van de toepassingssfeer van artikel 9 EBA-wet.
Blijft nog de beoordeling van het verweer van de Staat. Daarin staat dat artikel 9 EBA-wet alleen van toepassing is op regularisatieaangiften die zijn ingediend in de loop van 2004 (randnr. 7.2.1.). Dat is uiteraard onjuist, en de auditeur verwijst dat argument dan ook terecht naar de prullenmand (randnr. 9.2.3).
Het argument van art. 444 WIB 92
De auditeur verwijst verder naar het gewone boetestelsel van artikel 444 WIB 92 juncto artikel 225 e.v. KB/WIB 92. Bij spontane aangifte van voorheen niet-aangegeven bedragen, moeten de alsnog te betalen belastingen worden vermeerderd met een belastingverhoging die bepaald wordt volgens de schaal in het KB/WIB, waarbij met een “veelheid van omstandigheden” rekening wordt gehouden. Volgens de auditeur stelt de instructie zich in de plaats van die regelgeving, door niet te verwijzen naar die veelheid van omstandigheden, en door een “op diverse vlakken afwijkend stelsel van verhogingen” toe te passen. Die stelling van de auditeur wordt door de regering niet inhoudelijk betwist. Wel voert de regering aan dat de interne instructie louter bedoeld is om tot een uniforme fiscale behandeling door alle taxatiediensten te komen (randnr. 10.5.). Hoewel de auditeur erkent dat zoiets niet onwettig is, meent hij toch dat het niet mogelijk is om “algemene geldende bindende regels op te leggen aan fiscale ambtenaren”, gezien de grondwettelijke bevoegdheidsverdeling (randnr. 10.6.).
Hoewel het principe van de scheiding der machten tussen uitvoerende macht en wetgever uiteraard niet ter discussie kan staan, stellen wij ons hier toch de vraag of de interne instructie het door de auditeur beschreven effect heeft. Dat blijkt bij lectuur van de instructie niet het geval te zijn.
Vooreerst is de instructie alleen van toepassing bij “spontane inkeer”. Tot 2004 stond er zelfs in de administratieve commentaar (Com. IB 92 nr. 444/8) dat bij “spontane inkeer” de fiscus kon afzien van enige boete (zie Fisc. Act. 2004, 5/3 en 28/4). Daarover werd toen nooit enig bezwaar gemaakt. Met de circulaire van 1 april 2010 werd, ten tijde van de fiscale regularisatie, het boetestelsel nogmaals verduidelijkt (circ. AOIF nr. 28/2010, nr. Ci.RH 81/562.220, ET 118.235). De mogelijkheid van een aanvullende aangifte bij de controleur, los van de officiële regularisatie, werd toen expliciet besproken. Toen is gezegd dat bij een spontane aangifte ‘buiten EBA’, bij toepassing van Com. IB 92 nr. 444/22, toch afgezien kan worden van een sanctie, op voorwaarde dat het een eerste overtreding betreft en de belastingplichtige te goeder trouw is (nr. 70). Die bepaling uit die circulaire geldt op vandaag niet meer, want die is de facto vervangen door de interne instructie van 29 januari 2015. Maar tegen die circulaire, uitgevaardigd toen de klagers in deze zaak in de regering zaten, heeft toen niemand enig bezwaar geopperd.
Meer in detail voorziet de interne instructie wel degelijk in boeteschalen die naar mijn mening niet afwijken van wat er in artikel 444 WIB 92 juncto 225 e.v. KB/WIB 92 staat. Het enige wat de instructie doet, is daar een ‘toepassing in de praktijk’ van maken. Zo wordt een boete van “minstens” 10 % voorgeschreven voor diverse inkomsten over aj. 2009. Voor roerende inkomsten geldt een boete van 50 % (= fraudetarief) en voor beroepsinkomsten minimaal 20 %. Die tarieven stemmen overeen met de praktijk in talloze andere dossiers, buiten de interne instructie om. Bovendien is de toepassing van die tarieven gekoppeld aan de voorwaarde dat de belastingplichtige akkoord gaat, en gelden ze dus alleen bij ’spontane’ inkeer. Bij ‘niet-akkoord’ gelden hogere tarieven (o.a. 50 % voor diverse en beroepsinkomsten) én wordt kwijtschelding van nalatigheidsinteresten (via art. 417 WIB 92) uitgesloten. Bovendien heeft de minister verklaard dat de belastingplichtigen géén rechten kunnen putten uit de interne instructie, het betreft louter minimumnormen.
Conclusie lijkt dus te zijn dat het verwijt inzake artikel 444 WIB 92 juncto artikel 225 e.v. KB/WIB 92 neerkomt op het herkauwen van het argument terzake artikel 9 EBA-wet. Daarvan hebben we hoger al aangetoond dat het foutief is. De conclusie van de auditeur kan naar onze mening dan ook niet worden bijgetreden. Wij kunnen slechts hopen dat de regering in casu wél nog verder inhoudelijk verweer zal willen voeren, aan de hand van een verdere memorie van antwoord.
Gerd D Goyvaerts
advocaat-vennoot Tiberghien advocaten