Juridische constructies
Fiscale actualiteit nr. 2015- 42, pag. 6-10, 10.12.2015
De kaaimantaks of doorkijkbelasting, die sinds 1 januari 2015 van toepassing is [Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015, Fisc. Act. 2015, 16/7 en 22/1.], wordt al aangepast, mogelijk retroactief. Het toepassingsgebied wordt uitgebreid – zelfs binnen de EER – o.m. tot collectieve beleggingsvennootschappen die dienen om aan de kaaimantaks te ontsnappen. Verschillende Luxemburgse constructies komen dan toch in het vizier van de taks. De controle wordt vergemakkelijkt door de aangifteplicht van buitenlandse constructies te veralgemenen, met name ook in gevallen waar de kaaimantaks uiteindelijk niet van toepassing is, en door de aangifte niet langer te beperken tot het ‘bestaan’ van de constructie. Anderzijds wordt wel verholpen aan het probleem van dubbele belasting bij uitkering. In de rechtsleer was er van in het begin heel wat kritiek op de taks [o.a. G.D. Goyvaerts, “De kaaimantaks, een kritische beschouwing”, TFR, afl. 490-491, 865-924; A. Van Zantbeek, “Naar een efficiënte en effectieve Kaaiman”, TFR, afl. 490-491, 859-864; N. Appermont, “De kaaimantaks, geen paradijselijke maatregel”, AFT 2015.11, 5-37.], en o.m. in repliek op die kritiek heeft de regering nu een amendement opgesteld bij het wetsontwerp over de taxshift om de kaaimantaks op enkele punten te repareren en meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke bedoeling. Bovendien wordt het EER-KB uitgebreid.
De inkomsten van buitenlandse juridische constructies – zelfs vennootschappen als ze niet belast worden aan minstens 15 % – worden vanaf aj. 2016 belast in de PB of de RPB in hoofde van de oprichter, diens erfgenamen, ‘derde begunstigden’ of aandeelhouders, alsof niet de constructie maar zijzelf die inkomsten rechtstreeks ontvangen. Daarnaast worden ook dividenden en liquidatieboni die constructies van type 2 uitkeren aan Belgische begunstigden, belastbaar gesteld. Er zijn wel verschillende uitzonderingen, bijvoorbeeld voor (de meeste) constructies binnen de EER, vennootschappen met een echte economische activiteit en voldoende substance, collectieve beleggingsvennootschappen enz. Constructies die onderworpen zijn aan de kaaimantaks, moeten bovendien gemeld worden in de PB- of RPB-aangifte.
Ruimere aangifteplicht
Een eerste aanpassing aan dat stelsel betreft de ‘vrijstelling’ van de kaaimantaks in gevallen waarin de constructie voldoende substance heeft. Die uitsluiting was tot nu toe een onderdeel van de omschrijving van ‘buitenlandse constructie’ zelf (art. 2 § 1 13°/1 e WIB 92). Dat had als gevolg dat de aangifteplicht voor ‘buitenlandse constructies’ in die gevallen niet van toepassing was. Daarom wordt die uitsluiting nu uit artikel 2 WIB 92 gelicht, en verplaatst naar artikel 5/1, § 3 b). Daarbij wordt nog eens uitdrukkelijk bepaald dat de oprichter of derde begunstigde die zich op die uitsluiting wil beroepen, “in de jaarlijkse aangifte van de inkomstenbelasting verklaart en op eenvoudig verzoek aantoont dat” die uitsluiting van toepassing is. De substance-uitsluiting kan dus niet meer ‘automatisch’ van toepassing zijn, en leidt niet tot een vrijstelling van de aangifteplicht. Men moet immers elk jaar de toepassing van de uitsluiting actief inroepen. Inhoudelijk is er geen wijziging, maar de aangifteplicht wordt wel verruimd en de fiscale controle vergemakkelijkt.
Een maatregel van gelijkaardige strekking is de verplichting voor oprichter en derde begunstigde om niet louter het ‘bestaan’ van de juridische constructie te vermelden in de aangifte, maar ook de volledige naam, de rechtsvorm, het adres en desgevallend het identificatienummer (nieuw lid 9 in art. 307 § 1 WIB 92). Voor trusts en fiduciaire structuren (constructies van type 1 – art. 2 § 1 13° a WIB 92) moet de oprichter bovendien ook de naam en het adres van de beheerder vermelden. Zo kan de fiscus “de gegevensuitwisseling reeds in een vroeg stadium opstarten en onnodig tijdsverlies beperken”. Concreet doelt de regering op internationale gegevensuitwisseling met de landen waar de constructie gevestigd is. Als die bepaling ertoe kan bijdragen dat de belastingplichtige zélf niet meer wordt verontrust bij de controle en verificatie van zijn aangifte (zie A. Van Zantbeek, o.c., 861) kan die maatregel overigens alleen maar worden bijgetreden.
Een kleine correctie geeft ook erfgenamen van oprichters van een constructie van type 2 nu de wettelijke mogelijkheid om het tegenbewijs te leveren – zoals al kon voor constructies van type 1 – dat zij noch hun erfgerechtigden enige uitkering uit de betreffende juridische constructie kunnen ontvangen. Daarmee worden dus de erfgenamen van een constructie van type 1 en type 2 op gelijke voet geplaatst.
Reparatie van de belasting bij uitkering
De bepalingen over de belasting op uitkeringen van een juridische constructie worden ook herschreven, meer bepaald om dubbele belasting te vermijden. De uitkeringsbepaling van artikel 18, 2°ter b) juncto de vrijstellingsbepaling van artikel 21, 12° WIB 92 leiden in hun huidige versie immers tot een risico van dubbele belasting bij uitkering, wat volgens de memorie nooit de bedoeling is geweest.
Daaraan wordt nu verholpen door in artikel 21, 12° WIB 92 de woorden “andere dan in artikel 18, 2°ter, b), bedoelde” op te heffen. Zo wordt dubbele belasting vermeden voor vennootschappen of rechtspersonen die aan een oprichter of derde begunstigde bedragen uitkeren die al eerder zijn belast met de kaaimantaks. Tenminste, zo zou het moeten uitwerken. De memorie verwijst echter nog steeds naar de “liquidatieheffing over de uitgekeerde reserves”, wat uiteraard slechts één mogelijk geval behelst. Bovendien werd aan andere legistieke tekortkomingen van artikel 21, 12° niet geremedieerd. Zo spreekt de wettekst nog steeds van “deze” oprichter of derde begunstigde in wiens hoofde de uitgekeerde inkomsten hun belastingregime (in België) hebben ondergaan, wat impliceert dat de vrijstelling persoonsgebonden is (en dus niet van toepassing is als iemand anders de belasting heeft betaald). Als de regering zich de moeite getroost om een reparatiewet uit te werken, had ze de zaak toch wat grondiger kunnen aanpakken.
Artikel 18, 2°ter WIB 92 wordt hersteld in zijn oorspronkelijke lezing (van vóór de kaaimantaks), Punt b) verdwijnt dus omdat het overbodig is voor de uitkeringen van juridische constructies die vennootschappen zijn. Die vallen nu gewoon onder artikel 18, 1°, 2°, 2°bis en 2°ter WIB 92. Daarmee onderschrijft de regering dus het standpunt van de rechtsleer dat er voor vennootschappen helemaal geen specifieke bepalingen nodig waren om die uitkeringen te kunnen belasten (zie o.m. Fisc. Act. 2015, 16/11). Voor constructies met rechtspersoonlijkheid die geen vennootschap zijn – stichtingen dus – geldt in geval van uitkering het nieuwe artikel 18, 3° WIB 92: “uitkeringen andere dan deze bedoeld in [art. 18] 1°, 2°, 2°bis en 2°ter, toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie [van type 2], ten gevolge van haar ontbinding of van de totale of gedeeltelijke overdracht van haar activa, die niet op vergeldende wijze is tot stand gekomen, voor het gedeelte dat de door de oprichter ingebrachte activa overschrijdt”.
Die bepaling komt in grote lijnen overeen met het opgeheven 2°ter, b), maar met enkele cruciale aanpassingen, die heel wat interpretatieproblemen uit de weg ruimen. Zo kan er geen verwarring meer ontstaan over de vereiste dat de ingebrachte activa “in België” belast moeten zijn geweest. De regering motiveert het schrappen van die voorwaarde met een verwijzing naar de geplande nieuwe fiscale regularisatie (zie Fisc. Act. 2015, 35/1 en 39/8): “Vanuit de visie die in de schoot van de federale regering werd ontwikkeld m.b.t. de bestrijding van de fiscale fraude en de aanmoediging van de fiscale regularisatie wordt het niet opportuun geacht om deze [ingebrachte] kapitalen op dergelijke manier bij een liquidatie te belasten”. M.a.w. voor kapitalen die niet eerder hun rechtmatige Belgische belastingregime ondergaan hebben, is er de nieuwe regularisatieronde. Dat is uiteraard een zeer eufemistische wijze om te stellen dat de vorige versie van de tekst legistiek verkeerd in elkaar zat, en dat de fameuze ‘regeling voor het verleden’ niet werkbaar was (belasting via art. 18 WIB 92 kan immers geen regularisatie-instrument zijn voor illiciete kapitalen die ooit ingebracht zijn in een constructie, omdat er een witwasrisico blijft) (zie G.D. Goyvaerts, o.c., 906). Fijn detail is wel dat de regering de regularisatie ondertussen uit de programmawet heeft gehaald wegens de door de Raad van State gesignaleerde regionale bevoegdheidsproblematiek.
Wat echter niet wordt opgelost, is de ongelijke behandeling van stichtingen t.o.v. trusts. Het nieuwe artikel 18, 3° WIB 92 geldt voor stichtingen die kwalificeren als juridische constructie. Een uitkering door zo’n buitenlandse stichting (Liechtenstein, Guernsey, Jersey, Zwitserland enz.), zal dus als een dividend worden belast. Elke uitkering zal immers een ‘niet-vergeldende (gedeeltelijke) uitkering van activa’ betreffen. We verwijzen hier naar de kritiek in de doctrine. Voor de betekenis van ‘vergeldend’ verwijst de memorie naar artikel 1104 BW: de wederzijdse prestaties moeten ‘gelijkwaardig’ zijn om belastingheffing te vermijden.
Onderling verbonden personen
Collectieve beleggingsinstellingen, pensioenfondsen en beursgenoteerde vennootschappen zijn uitgesloten van de kaaimantaks (art. 2 § 1 13°/1 WIB 92). Op zich blijft dat zo, maar er komt wel een specifieke antimisbruikbepaling om ontwijking van de tegen te gaan. Men zou immers samen met verbonden personen kunnen investeren in entiteiten die onder de uitsluiting vallen. De memorie stelt dat het “niet wenselijk is dat er voor een juridische constructie enkel en alleen een beursnotering zou worden aangevraagd met als doel aan het aanslagstelsel te ontsnappen”.
Daarom wordt nu in de wet gezet dat toepassing van de vier uitsluitingscategorieën van artikel 2, § 1 13°/1 a) tot d) WIB 92 niet mogelijk is voor “instellingen, entiteiten en vennootschappen waarvan de rechten door één persoon, of meerdere met elkaar verbonden personen, worden aangehouden, in voorkomend geval per afzonderlijk compartiment beschouwd” (nieuw art. 2 § 1 13°/1 lid 2 WIB 92). ‘Verbonden’ betekent dat die personen (nieuw art. 2 § 1 13°/1 lid 3 WIB 92):
•bloed- of aanverwanten tot in de vierde graad zijn, of;
•met elkaar gehuwd zijn, wettelijk samenwonen, of hun woonplaats of de zetel van hun fortuin op hetzelfde adres hebben gevestigd.
Een natuurlijke persoon kan in deze context ook ‘verbonden’ zijn met een rechtspersoon, of een rechtspersoon met een andere rechtspersoon, met name als hij die rechtspersoon controleert in de zin van artikel 5 W. Venn. (eventueel gezamenlijk met andere – zelfs ‘niet-verbonden’ – natuurlijke of rechtspersonen).
Concreet wil dat zeggen dat de kaaimantaks toch van toepassing is als een persoon samen met zijn echtgenote, samenwonende partner, kinderen, broers of zusters, neven en nichten, ooms en tantes, tot overgrootouders en achterkleinkinderen toe, alsook personen die op hetzelfde adres wonen, eventueel samen met gecontroleerde vennootschappen, alle rechten van een 100 % deelneming houdt in een vennootschap die normaal gezien uitgesloten is van de kaaimantaks. Die vennootschap zal dan transparant worden belast in hoofde van die aandeelhouders/natuurlijke personen (art. 5/1 WIB 92) en/of rechtspersonen (art. 220/1 WIB 92).
De memorie legt uit dat ‘verbonden’ heel breed wordt opgevat, en dat het de bedoeling is om elke collusie tegen te gaan die tot doel heeft om via artikel 2, § 1, 13°/1 a) tot d) WIB 92 de doorkijkbelasting te ontwijken. ‘Verbonden’ krijgt hier dus een ruimere betekenis dan gebruikelijk. Er wordt niet enkel verwezen naar artikel 5 W. Venn. maar ook (impliciet) naar het Burgerlijk Wetboek en feitelijk samenwonen. De memorie spreekt zelfs van nog “andere situaties waarbij meerdere personen zich tot elkaar verbinden”. Op die situaties kan volgens de memorie steeds artikel 344, § 1 WIB 92 toegepast worden en die worden dus desnoods als fiscaal misbruik beschouwd, tenzij de belastingplichtige het tegenbewijs levert. Concreet gaat het vooral om beleggingsvennootschappen (art. 2 § 1 13°/1 a en b WIB 92) of compartimenten daarin, waarvan de rechten exclusief gehouden worden door personen die ‘onderling verbonden zijn’, al dan niet in familieverband. En opvallend genoeg zijn dus zelfs beursgenoteerde vennootschappen geviseerd.
Uitzondering verbonden personen ook binnen EER
Rest de vraag of die aanpassing van de uitsluitingen ook doorwerkt binnen de EER. Aan de hand van de tekst van de wet alléén alleszins niet, want de algemene uitzondering voor constructies binnen de EER blijft. Maar tegelijk met het regeringsamendement is ook een ontwerp van KB opgesteld dat het eerdere EER-KB van 23 augustus 2015 (zie Fisc. Act. 2015, 30/9) moet vervangen. Dat vermeldt (nieuw art. 1 1°) als uitzondering de normalerwijze ‘vrijgestelde’ juridische constructies van type 2 met onderling verbonden aandeelhouderschap. Die entiteiten vallen dus toch onder de kaaimantaks zelfs als ze binnen de EER gevestigd zijn. Concreet wil dat zeggen dat een Luxemburgse sicav waarvan het aandeelhouderschap ‘onderling verbonden’ is, wel degelijk onder de kaaimantaks valt. Opmerkelijk daarbij is dat het nieuwe EER-KB mogelijk in werking zal treden op 1 januari 2015, dus omzeggens een volledig jaar retroactief (tenzij de Raad van State daar nog een stokje voor steekt). Het bestaande EER-KB wordt opgeheven.
voorbeeld Als familie X met 13 deelgenoten die allen van elkaar verwant of aanverwant zijn tot de vierde graad, participeert in een compartiment van een Luxemburgse sicav, worden de inkomsten van dat compartiment transparant belast in hoofde van de 13 deelgenoten. Maar als ook ‘anderen’ participeren, zal dat de doorkijkbelasting voor het volledige compartiment verhinderen. Tenzij de fiscus meent dat op de participatie van die ‘anderen’ artikel 344, § 1 WIB 92 kan worden toegepast. Want dan zou de doorkijkbelasting wél weer gelden. Het laat zich aanzien dat die regel nog een extra laagje complexiteit aan de kaaimantaks toevoegt, vooral omdat de Luxemburgse fondsensector tot op heden quasi immuun werd geacht voor de taks.
Vraag is echter of die uitbreiding van het toepassingsgebied enige daadwerkelijke impact zal/kan hebben. Een gestructureerde beleggingsvennootschap die voldoet aan alle wettelijke kwalificaties, en die EU-conform als UCITS is georganiseerd (undertakings for collective investment in transferable securities/instellingen voor collective belegging in effecten – richtlijn 2009/65/EG), zoals vereist voor de uitsluiting van artikel 2, § 1, 13°/1, a) WIB 92, zal immers steeds een ‘eigen economische activiteit’ ontwikkelen zoals bepaald in de ‘substance-uitsluiting’ (nu art. 5/1 § 3 b) WIB 92). Op basis van die uitzondering zal de kaaimantaks dus uiteindelijk toch niet van toepassing zijn. Pittig detail daar is echter dat de memorie van toelichting (bij de oorspronkelijke kaaimantaks-wet) die substance-uitsluiting niet van toepassing acht op het ‘beheer van privévermogen’. Maar dat standpunt is zwaar bekritiseerd in de rechtsleer (zie Fisc. Act. 2015, 22/4). Verder zal de belastingplichtige als gevolg van het regeringsamendement die substance-uitsluiting actief moeten inroepen, en kan hij er dus geen stilzwijgend beroep op doen.
Daarbij rijst verder de vraag of het Belgisch-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag die transparante heffing in hoofde van de aandeelhouders in de weg zou kunnen staan, zeker gezien het spanningsveld tussen verdragen en CFC-bepalingen (zoals de kaaimantaks er een is). België heeft steeds voorbehoud gemaakt bij het toepassen van CFC-bepalingen in verdragssituaties (zie G.D. Goyvaerts, o.c., 870 en Fisc. Act. 2015, 16/13). Weliswaar stelt § 7 van het Protocol bij het Belgisch-Luxemburgse dubbelbelastingverdrag dat geen enkele bepaling van het verdrag zo mag worden uitgelegd dat zij een van beide Staten zou beletten de bepalingen van zijn nationale wetgeving ter vermijding van belastingontwijking en -ontduiking toe te passen. Maar het is betwist of dat ook geldt voor nationale CFC-bepalingen die pas later worden ingevoerd. Bovendien staat in de (oorspronkelijke) memorie bij de kaaimantaks zeer nadrukkelijk dat de doorkijkbelasting “uiteraard … toegepast zal worden met respect voor de … dubbelbelastingverdragen met de landen waaruit de inkomsten afkomstig zijn, en voor de fundamentele vrijheden die zijn vastgelegd in de Europese Verdragen” (Kamer, stuk 54-1125/1, 33). Blijkbaar gaat België echter binnenkort meedelen aan de OESO dat die het Belgische voorbehoud tegen CFC-maatregelen mag schrappen. Daarover is dus het laatste woord nog niet gezegd.
Overige aanpassingen aan het EER-KB
Het nieuwe EER-KB bevat nog twee andere uitbreidingen. Vooreerst tot “een vennootschap die niet in het toepassingsgebied van artikel 29, § 2 WIB 92 is begrepen [die dus niet transparant belast wordt in België], … in de mate dat deze inkomsten van Belgische oorsprong verkrijgt, en waarvan alle inkomsten door het land waar de rechtsvorm is gevestigd, in hoofde van de aandeelhouders worden belast” (art. 1 2°). Volgens het verslag aan de Koning slaat dat op een hybride vennootschap, d.w.z. die naar Belgisch fiscaal recht niet transparant wordt behandeld, maar wél in de EER-lidstaat waar ze is gevestigd (zodat de inkomsten aan belasting ontsnappen omdat de vennoot of het lid geen inwoner is). Als voorbeeld wordt de Luxemburgse société en commandite simple genoemd. Dat is opmerkelijk omdat de rulingdienst beslist heeft dat een Luxemburgse SCS géén juridische constructie is die moet worden aangegeven (ruling 2014.138, 19 augustus 2014 – voor aj. 2014 en 2015), hoewel die ruling een SCS-spéciale betrof, die geen rechtspersoonlijkheid heeft.
De vraag is wat de toegevoegde waarde is van de uitbreiding van de kaaimantaks naar die ‘Belgische inkomsten’ alléén. Dat impliceert immers dat de entiteit fiscaal een dubbel statuut krijgt: onderworpen aan de kaaimantaks voor Belgisch broninkomen, en niet voor buitenlandse inkomsten. De regering is volgens het verslag bevreesd voor “dubbele niet-belasting van hybride structuren”. Daarbij gaat de regering – alleszins voor de SCS - voorbij aan § 5 van het Protocol bij het Belgisch-Luxemburgse verdrag. Dat zegt dat geen vrijstelling van toepassing is (in Luxemburg) op de inkomsten van een verblijfhouder van België, vennoot van een Luxemburgse vennootschap bij wijze van eenvoudige geldschieting, als die geen belastbare inkomsten zijn volgens diens wetgeving (de Belgische dus). Het probleem dat de kaaimantaks wil ‘oplossen’ is er dus o.i. alvast niet voor de Luxemburgse SCS, het voorbeeld van de regering.
De kaaimantaks is ook overbodig in de gevallen waarbij een hybrid (met Belgische broninkomsten) een Belgische vaste inrichting heeft. Want dan worden de inkomsten in de BNI/venn. belast (als het toepasselijke verdrag de heffingsbevoegdheid aan het land van de vaste inrichting toewijst). In de rechtsleer is al de vraag gesteld naar de gespannen verhouding tussen de kaaimantaks en de BNI/venn. Ook hier wordt dus alweer een extra laagje overbodige complexiteit toegevoegd.
Ten slotte wordt in artikel 1, 3° EER-KB de Luxemburgse fondation patrimoniale aan de lijst van de geviseerde EER-entiteiten toegevoegd. Dat is opmerkelijk omdat die rechtsvorm (nog) niet bestaat (projet de loi 6595/00)
Dit regeringsamendement, en het nieuwe EER-KB, zou retroactief in werking treden vanaf aanslagjaar 2016. Maar de vraag is of de Raad van State dat zal gedogen, en niet zal aansturen op een inwerkingtreding per aanslagjaar 2017.
Gerd D Goyvaerts
advocaat-vennoot Tiberghien advocaten