Fiscoloog 1535, p. 10
In een voorafgaande beslissing bespreekt de Vlaamse belastingdienst de gevolgen op het vlak van de registratiebelasting van de inbreng van onroerende goederen in een burgerlijke maatschap. Indien en in de mate waarin er sprake is van een eigendomsoverdracht bij de inbreng van het onroerend goed, zal er volgens de Vlaamse belastingdienst verkooprecht of schenkbelasting verschuldigd zijn en dit ongeacht de aard van het goed (voorafgaande beslissing nr. 17023 van 2 augustus 2017).
Feiten
De feiten die ten grondslag lagen aan de rulingaanvraag, kunnen als volgt worden geschetst. Een echtpaar (X en Y), gehuwd onder het stelsel van de zuivere scheiding van goederen, bezit een aantal onroerende goederen, t.w. een gezinswoning, een appartement en enkele percelen grond. De gezinswoning en het appartement behoren in onverdeeldheid toe aan de beide echtgenoten; de percelen grond behoren deels tot het onverdeeld vermogen van de beide echtgenoten en deels tot het eigen vermogen van de heer X.
De echtgenoten wensen niet dat de onroerende goederen na hun overlijden door hun kinderen onmiddellijk zouden worden verkocht. Daarom richten zij een burgerlijke maatschap op "tot hun kinderen een 'zekere leeftijd' hebben". Zij brengen de voormelde onroerende goederen in de maatschap in. Tevens zullen externe beheerders worden aangeduid, die het beheer van de onroerende goederen zullen uitoefenen na het overlijden van de echtgenoten X en Y.
Aan de Vlaamse belastingdienst vragen zij bevestiging van de fiscale behandeling op het gebied van registratie- en erfbelasting.
Beslissing
De Vlaamse belastingdienst bevestigt voorafgaandelijk dat de maatschap, als vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, als dusdanig geen titularis van rechten op de onroerende goederen kan zijn. Vermits er geen overdracht van rechten op de onroerende goederen aan de maatschap mogelijk is, behoudt de inbrenger bijgevolg in principe de rechten die hij op de ingebrachte goederen bezit.
Vervolgens maakt de Vlaamse belastingdienst voor de toepasselijke registratiebelasting enkel een onderscheid naargelang de inbreng van de onroerende goederen in de maatschap al dan niet een eigendomsoverdracht tot stand brengt.
Geen eigendomsoverdracht
Indien de eigendomsrechten van de inbrengers niet wijzigen en zij aldus maatschappelijke rechten verkrijgen in dezelfde verhouding als hun onverdeelde rechten in de ingebrachte goederen, is er volgens de Vlaamse belastingdienst geen eigendomsoverdracht en is er bijgevolg "geen verkooprecht noch schenkbelasting verschuldigd op de inbreng".
Wel eigendomsoverdracht
Anders is het, volgens de Vlaamse belastingdienst, indien een persoon eigendom of vruchtgebruik van een onroerend goed in de maatschap inbrengt, "met de bedoeling dat deze rechten de onverdeelde eigendom zouden worden van de andere maten". In dat geval is er volgens de Vlaamse belastingdienst wel sprake van een eigendomsoverdragende handeling; deze eigendomsoverdracht geschiedt namelijk ten bate van de andere maten en heeft betrekking op de door de inbrenger overgedragen onverdeelde delen in de betrokken goederen.
Een inbreng in een maatschap die een overdracht van eigendom of van vruchtgebruik op onroerende goederen met zich meebrengt in het voordeel van de andere maten, valt dus volgens de Vlaamse belastingdienst "binnen de toepassing van het verkooprecht of van de schenkbelasting naar gelang van de bedoeling van de partijen (overdracht onder bezwarende dan wel onder kosteloze titel)".
Aard van het goed niet van belang
In voorliggend geval zal de overdracht - in het kader van de oprichting van de maatschap - van de helft van een eigen onroerend goed door de heer X aan mevrouw Y aldus volgens de Vlaamse belastingdienst wel degelijk aanleiding geven tot de heffing van een Vlaamse registratiebelasting, en dit "ongeacht de aard van het ingebrachte onroerend goed (woning of niet)".
Vermits het om een overdracht tussen echtgenoten gaat, zal, volgens de Vlaamse belastingdienst, in beginsel de schenkbelasting van toepassing zijn (waarmee wellicht wordt verwezen naar het verbod op verkopen tussen echtgenoten; cf. art. 1595 BW).
Inbrengrecht buitenspel
De vraag rijst of de Vlaamse belastingdienst met deze beslissing een correcte toepassing maakt van de heffingsregels, althans wat de niet voor bewoning bestemde of aangewende onroerende goederen (in casu, de percelen grond) betreft. Ten aanzien van dergelijke onroerende goederen is nog steeds het (federaal gebleven) inbrengrecht van kracht. Dat bedraagt 0 % (art. 115bis W.Reg. - Vlaams Gewest). Daarbij geldt dat het steeds de bedoeling van de wetgever is geweest om de inbreng van (onroerende) goederen in een burgerlijke vennootschap (zonder rechtspersoonlijkheid) op dezelfde wijze te behandelen als de inbreng van (onroerende) goederen in een handelsvennootschap. Het inbrengrecht is van toepassing op het totaal bedrag van de inbrengsten, en dit zelfs indien de inbrenger in de burgerlijke vennootschap, in zijn hoedanigheid van vennoot, gedeeltelijk eigenaar blijft van de ingebrachte goederen (E. en A. GENIN, Commentaar op de Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, Brussel, Van Buggenhoudt, 1952, nr. 1164).
Voor de heffing van het inbrengrecht is een eigendomsoverdracht niet essentieel. Op basis van de voormelde heffingsregels leidt dit tot het besluit dat een inbreng in een maatschap van andere dan tot bewoning bestemde of aangewende onroerende goederen exclusief onder het federaal gebleven inbrengrecht (van 0 %) valt, en dus geen Vlaamse registratiebelasting opeisbaar maakt, en dit ongeacht of er bij de inbreng al dan niet een eigendomsoverdracht plaatsvindt.
Uit de besproken ruling blijkt minstens impliciet dat de Vlaamse belastingdienst het met deze opvatting niet eens is.
Merk op dat de federale Administratie in het verleden reeds besliste dat de inbreng van gronden in een burgerlijke maatschap niet onder het verkooprecht van (oud) artikel 44 W.Reg. valt, maar wel onder het inbrengrecht van artikel 115bis W.Reg. (weliswaar in een geval waarin de eigendomsrechten niet wijzigden bij de inbreng : Adm. Besl., 25 mei 2007, Rep. RJ, R44/44-01 en R115bis/06-01; Fisc., nr. 1090 , p. 14).
Ontbinding
Ook voor de fiscale gevolgen bij de ontbinding van de maatschap vertrekt de Vlaamse belastingdienst van de afwezigheid van rechtspersoonlijkheid van de maatschap. Bij de ontbinding vindt er geen eigendomsoverdracht plaats. De maten blijven titularis van de (onroerende) rechten die zij bezaten tijdens het bestaan van de maatschap.
Indien één van de maten, na de ontbinding van de maatschap, een onverdeeld onroerend goed volledig naar zich zou willen 'toetrekken', dan zal hierop, volgens de Vlaamse belastingdienst, al naargelang het geval, het verkooprecht of het verdeelrecht van toepassing zijn.
Met name zal het verdeelrecht (van 2,5 %) van toepassing zijn als de verkrijger van het onverdeeld deel ten opzichte van de afstanddoener niet de hoedanigheid heeft van 'derde-verkrijger bij overeenkomst'. Als de verrichting de onverdeeldheid doet ophouden, zal het verdeelrecht van toepassing zijn op de totale waarde van het betreffend onroerend goed (art. 2.10.3.0.1, § 2, eerste lid VCF).
Daarentegen zal het verkooprecht (van 10 %) van toepassing zijn als de verkrijger van het onverdeeld deel ten opzichte van de afstanddoener wel de hoedanigheid heeft van 'derde-verkrijger bij overeenkomst' (art. 2.9.1.0.7 VCF). Dit zal met name het geval zijn wanneer de heer X een onverdeeld deel in een eigen goed aan zijn echtgenote heeft overgedragen in het kader van de oprichting van de maatschap - in welk geval volgens de Vlaamse belastingdienst de schenkbelasting wordt geheven; cf. supra - en dit onroerend goed na de ontbinding volledig aan mevrouw Y wordt toebedeeld. Aangezien mevrouw Y de hoedanigheid heeft van derde-verkrijger bij overeenkomst, zal volgens de Vlaamse belastingdienst het verkooprecht worden geheven op het deel van het onroerend goed dat zij bijkomend verkrijgt.
De Vlaamse belastingdienst bevestigt ten slotte dat, als de ouders of een van hen overlijdt, vóór of na de ontbinding van de maatschap, de rechten, die zij op de betrokken onroerende goederen bezitten, tot het onroerend actief van hun nalatenschap behoren. Er zal in voorkomend geval erfbelasting worden geheven in hoofde van de erfgenamen. Als de kinderen, in hun hoedanigheid van mede-erfgenamen, vervolgens overgaan tot de verdeling van de onroerende goederen, zal hierop het verdeelrecht verschuldigd zijn.
Publicatiedatum: 27 september 2017