Het nieuwe erfrecht en zijn fiscale gevolgen

We geven hierna enkele belangrijke punten uit deze hervorming, zonder uiteraard volledigheid te betrachten. Daarnaast zullen we aangeven wat de mogelijke fiscale gevolgen zouden kunnen zijn. De toekomst zal moeten uitwijzen welke gevolgen de hervorming op de praktijk zal hebben: net zoals bij de invoering van de erfbelasting in de Vlaamse codex fiscaliteit komen de details dikwijls pas nadien aan het licht.

De hervorming heeft de volgende krachtlijnen:

1. wijziging van de regels met betrekking tot de erfrechtelijke reserve
2. aanpassing van de regels met betrekking tot de verdeling
3. mogelijkheid tot het sluiten van overeenkomsten over niet opengevallen nalatenschappen
4. erfrecht van de langstlevende echtgenoot

De reserve

Tot nu toe kon iemand die kinderen of afstammelingen had, beschikken over de helft van zijn vermogen, indien hij slechts een kind had, over een derde indien hij twee kinderen achterliet, een vierde indien hij er drie of meer achterliet. Het beschikbaar deel veranderde dus in functie van het aantal kinderen. De afstammelingen van een kind worden daarbij voor een kind geteld. De reserve is dan het tegenovergestelde van het beschikbaar deel: het is het deel van de nalatenschap waarover men niet kan beschikken.

Dit laatste moet men overigens niet te letterlijk nemen. Tijdens het leven kan iedereen vrij beschikken over zijn vermogen. Zelfs iemand die vijf kinderen heeft, kan dit volledig aan een goed doel wegschenken, aan zijn vriendin, of aan om het even wie. Maar als hij of zij bij zijn overlijden zijn laatste woonplaats in België heeft, of indien - meer algemeen - zijn nalatenschap door de Belgische wetgeving geregeld wordt, dan zal men nagaan of het beschikbaar deel niet overschreden is. En dan gebeurt er eventueel inkorting of inbreng, zoals we hierna zullen zien.

Het gedeelte waarover men kan beschikken wordt nu gewijzigd: het nieuwe artikel 913 bepaalt dat de giften, hetzij bij akten onder de levenden (vooral schenkingen dus), hetzij bij testament, de helft van de “massa bedoeld in artikel 922” niet mogen overschrijden, indien de beschikker bij zijn overlijden één of meer kinderen achterlaat. Die massa is wat men in het jargon de “fictieve massa” noemt: het zijn de goederen die aanwezig zijn bij het overlijden, min de schulden, met daarbij gevoegd alle goederen waarover de erflater bij schenking heeft beschikt.

Bemerk dat er hierbij geen termijn is van drie of zeven jaar, zoals in de erfbelasting [1]: ook schenkingen die 10, 20 of 50 jaar geleden gebeurd zijn, moeten bij die fictieve massa gevoegd worden. Daarbij kan zich wel een bewijsprobleem stellen, maar de regel is duidelijk en wordt niet veranderd.

Fiscaal heeft dit weinig directe gevolgen; elke erfgenaam of legataris blijft belast op wat hij verkrijgt, en volgens het tarief dat bepaald wordt door zijn verwantschap met de erflater. Wel is het zo dat de erflater een grotere vrijheid krijgt om derden, die niet met hem verwant zijn, te begiftigen bij schenking of testament, waardoor een groter deel van de nalatenschap belast kan worden tegen het tarief van maximum 65%.

Waardering van de schenkingen

Wat ook verandert, is de waardering van de schenkingen die vroeger gebeurd zijn, voor de samenstelling van de fictieve massa.

Vroeger - en dus nog tot de datum van de inwerkingtreding van de nieuwe regeling [2], dus tot 1 september 2018 - werden de schenkingen in aanmerking genomen volgens hun staat ten tijde van de schenking en hun waarde ten tijde van het overlijden van de schenker [3]. Nu neemt men in principe de schenkingen volgens hun staat en hun intrinsieke waarde op de dag van de schenking, maar geïndexeerd vanaf deze dag tot op het ogenblik van het overlijden, in functie van de index der consumptieprijzen [4].

Dat is althans de algemene regel. Wanneer de begiftigde het recht niet had om te beschikken over de volle eigendom van het geschonken goed vanaf de dag van de schenking, moet men nagaan wanneer hij dat recht wel krijgt [5]. Krijgt hij het beschikkingsrecht:

• op het moment van het overlijden, dan geldt de waarde op dat ogenblik;
• op een datum na het overlijden, dan geldt de waarde bij het overlijden, verminderd met de waarde van de lasten die de uitoefening van het beschikkingsrecht over de volle eigendom verhinderen;
• op een datum vóór het overlijden, dan geldt de waarde op deze datum, geïndexeerd tot bij het overlijden.

Veronderstel dus een schenking van een pakket aandelen met een waarde van 100. Bij het overlijden is de waarde gestegen tot 200.

Had de begiftigde onmiddellijk het beschikkingsrecht bij de schenking, dan wordt deze gewaardeerd op een waarde 100, geïndexeerd tot bij het overlijden. Men deelt de waarde door de index der consumptieprijzen van de maand waarin de schenking werd gedaan, en vermenigvuldigt ze met de index van de maand van het overlijden van de schenker [6].

Had de begiftigde het beschikkingsrecht na de schenking, maar voor het overlijden, dan neemt men de waarde op het ogenblik dat hij het beschikkingsrecht kreeg, bijvoorbeeld 150, geïndexeerd tot bij het overlijden.

Kreeg hij het beschikkingsrecht bij het overlijden, dan neemt men de waarde 200.

Zal hij het beschikkingsrecht pas na het overlijden krijgen, dan neemt men de waarde 200, verminderd met de lasten die er nog op drukken op dat ogenblik. Is dat bijvoorbeeld een vruchtgebruik ten voordele van de langstlevende echtgenoot, dan zal men die waarde er van aftrekken.

Dit klinkt allemaal redelijk logisch en modern, maar het is wel allemaal heel verschillend van de fiscale waardering. Deze gaat in principe uit van de waarde bij het overlijden, ongeacht het moment waarop men het beschikkingsrecht krijgt, maar alleen voor de roerende goederen waarover men beschikt gedurende de drie jaar voor zijn overlijden, en dan nog alleen als de schenking niet geregistreerd werd [7]. De fiscale wet neemt dus altijd 200, in het voorbeeld, maar zal wel rekening houden met een vruchtgebruik dat nog doorloopt naar het overlijden: in dat geval erft men immers alleen maar de blote eigendom.

In elk geval: het is dus mogelijk dat men belast wordt op een heel andere waarde dan die welke men ontvangen heeft, en dat kan zowel positief als negatief uitvallen.

Aanpassing van de regels over de inkorting

Ook de regels betreffende de verdeling zijn grondig gewijzigd, en met name de regels over de inkorting.

Inkorting gebeurt bij de overschrijding van het beschikbaar deel. Dat houdt dus in dat het moet gaan om beschikkingen (schenkingen of legaten) buiten erfdeel, niet als voorschot op de erfenis; over deze laatste zullen wij het straks hebben. De inkorting gebeurt alleen na het overlijden [8], en moet gevorderd worden door de reservataire erfgenamen of hun rechtverkrijgenden [9]; de inkorting gebeurt dus niet automatisch. Het beschikbaar deel wordt berekend zoals wij hoger aangegeven hebben [10]. De giften worden eerst aangerekend, te beginnen met de oudste; de legaten worden aangerekend op de dag van het openvallen van de nalatenschap [11]. De schenkingen worden pas ingekort na de legaten [12].

Veronderstel dus dat iemand schenkingen gedaan heeft buiten erfdeel achtereenvolgens voor een waarde van 100, 200 en 300. Hij heeft bij testament legaten gemaakt voor een waarde van 400. Hij laat bij zijn overlijden nog netto 500 na, dus na aftrek van de schulden. Hij laat twee kinderen na als erfgenamen.

De fictieve massa bestaat uit de bestaande goederen van de nalatenschap (500) en de geïndexeerde waarde van de schenkingen. Veronderstel dat de indexering achtereenvolgens een coëfficiënt van 1,5, 1,4, en 1,3 geeft, dan is de fictieve massa gelijk aan 1320:

en het beschikbaar deel is gelijk aan 50% of 660.

De eerste schenking, waarde 150, kan dus uitgevoerd worden, en de tweede ook maar voor de derde is er 160 tekort: 150 + 280 + 390 is immers gelijk aan 820, en het beschikbaar deel bedraagt maar 660. De derde schenking zal dus tot beloop van 160 worden ingekort, en de legaten zullen niet uitgevoerd worden [13], althans indien de inkorting ervan gevorderd wordt. Per saldo zal de nalatenschap dus omvatten:

• het ingekorte deel van de derde schenking, of 160
• de goederen die aanwezig waren in de nalatenschap of 500
• hetzij samen 660, of precies de helft van de fictieve massa.

Die goederen zullen samen verdeeld worden onder de kinderen.

Als het nu gaat om schenkingen die meer dan drie jaar voor het overlijden gebeurd zijn, of om geregistreerde schenkingen, dan worden zij niet meer in de heffing betrokken [14]. De kinderen zullen dus samen belast worden op 500.

Veronderstel dat het gaat om schenkingen in de laatste drie jaar voor het overlijden, die niet geregistreerd werden. De kinderen zullen dan belast worden op de goederen van de nalatenschap, plus het ingekorte deel van de schenking (160), of samen op 660. De begiftigden van de schenkingen zullen belast worden op wat zij ontvangen en dat is niet de geïndexeerde waarde bij de schenking, maar de waarde bij het overlijden. Dat kan meer of minder zijn dan de burgerrechtelijke waarde. De derde begiftigde zal een bedrag van 160 van zijn schenking kunnen aftrekken [15].

Waarom wordt er bij de kinderen (de inkorting van 160) wel rekening gehouden met de burgerrechtelijke regels? Omdat, sinds de hervorming, de inkorting altijd in waarde gebeurt [16], niet langer in natura [17].

De inkorting kan wel in natura geschieden op vraag van de begiftigde, niet langer op vraag van de erfgenamen.

Fiscaal rijst daarbij de vraag of dit een belastbare handeling is: een inbetalinggeving wordt toch gelijkgesteld met een verkoop, het is toch een rechtshandeling onder bezwarende titel? [18] Is er dan, bij een vrijwillige overdracht van een onroerend goed, of een deel ervan, in natura, als inkorting van een schenking, geen verkooprecht verschuldigd?

Op het eerste gezicht zou men zeggen van niet. Het verkooprecht wordt immers enkel geheven op akten of geschriften die als titel gelden van een overeenkomst houdende de overdracht onder bezwarende titel van eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen.  Een inbetalinggeving is zo’n overeenkomst, net zoals een verkoop [19]. Maar dat is toch niet zo bij een overdracht in natura door de begiftigde aan de erfgenamen, waar de erfgenamen per hypothese niet om gevraagd hebben? Zij vroegen de inkorting, die in principe in waarde gebeurt, maar waar de erfgenaam aan tegemoet kan komen door een afstand in natura.

Toch is er reden om te twijfelen. Werdefroy [20] schrijft dat registratierechten geheven worden op rechtshandelingen die per definitie steeds de wilsuiting of wilsovereenstemming van de bij de handeling betrokken partijen insluiten. De overdrachten en verbintenissen welke alleen hun ontstaan vinden in de wet vallen in dit opzicht buiten het toepassingsveld van de registratierechten. Maar hij gaat verder:

“Tegenover de zuiver wettelijke handelingen kent men ook rechtshandelingen waar, ingevolge een tussenkomst van de wetgever, de toestemming van sommige contracterende partijen afgedwongen wordt of uit stilzwijgen wordt afgeleid. Niettegenstaande het ingrijpen van de wetgever blijven de verhoudingen tussen de respectieve partijen van contractuele aard en dit geldt ook voor de registratierechten; b.v. verkopen op uitvoerend beslag, gedwongen afstand van muurgemeenzaamheid, gerechtelijke verdelingen, omzetting van het erfelijk vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot, overname in het stelsel van de kleine nalatenschappen, enz.) [21].

Er zou dus onderzocht moeten worden in welke mate een inbreng in natura, na de inwerkingtreding van de nieuwe wet, gelijkgesteld kan worden met een dergelijke rechtshandeling. Bij een verkoop op beslag of een gerechtelijke verdeling lijkt dit redelijk voor de hand liggend, maar bij een inbetalinggeving in natura toch al minder.

Inbreng van schenkingen als voorschot

We hebben het hierboven gehad over de inkorting van schenkingen, wat veronderstelt dat de schenking gebeurd is buiten erfdeel. Meestal gebeurt dit doordat de notariële akte vermeldt: “de schenker schenkt aan de begiftigde, die aanvaardt, buiten erfdeel en met vrijstelling van inbreng: …” of een gelijkaardige formule.

Men kan echter ook schenken als voorschot op de nalatenschap. Tot nog toe werd dit zelfs algemeen vermoed, telkens er een schenking gebeurde aan iemand die nadien tot de erfenis kwam, tenzij het tegendeel bedongen was [22]. Dit gold – en geldt – dus ook voor schenkingen in de zijlijn, bijvoorbeeld aan broers of zusters. Wat zij gekregen hadden, moesten zij bij de nalatenschap nadien terug inbrengen, hetzij in waarde hetzij in natura.

Deze algemene regel blijft voor schenkingen aan erfgenamen in de rechte neerdalende lijn, dus aan kinderen en kleinkinderen enzovoort.[23] Wie dus drie kinderen heeft, en aan een van hen een bepaalde schenking doet zonder te preciseren dat de schenking niet ingebracht moet worden, wordt verondersteld de gelijkheid tussen zijn kinderen te willen behouden. Het kind dat de schenking gekregen heeft, zal zo minder krijgen bij de nalatenschap nadien.

Voorbeeld: X schenkt aan zijn kind A een bedrag van 100. Hij laat bij zijn overlijden behalve A nog twee kinderen na, B en C, en een vermogen van 200. Het kind A zal verondersteld worden zijn deel (een derde) al gekregen te hebben, en B en C zullen de nalatenschap tussen hun beide kunnen verdelen, elk voor de helft, zodat ze in totaal elk 100 ontvangen [24].

De wetgever veronderstelt dus dat men zijn kinderen gelijk wil behandelen.

Dat vermoeden geldt echter niet langer voor andere erfgenamen, bijvoorbeeld in de zijlijn. Als X aan zijn broer A 100 gegeven heeft, en bij zijn overlijden behalve A nog twee andere broers, B en C nalaat en een vermogen van 200, dan zal die 200 verdeeld worden onder A, B en C. A zal dus in totaal 166,66 ontvangen hebben en B en C elk 66,66. De gelijkheid wordt niet hersteld.

Fiscaal gezien heeft de inbreng in principe geen invloed op de heffing, tenzij het niet geregistreerde schenkingen in de laatste drie (of zeven) jaar voor het overlijden betreft [25]. Decuyper schrijft [26]:

“Voor de heffing van het successierecht wordt er geen rekening gehouden met de inbreng van de door de overledene aan zijn erfgenamen geschonken goederen, die door deze laatsten krachtens artikel 843 van het Burgerlijk Wetboek in de te verdelen massa moeten worden ingebracht, hetzij in natura, hetzij door mindere ontvangst. Zulks betekent:

• dat de geschonken goederen geen deel uitmaken van de belastbare massa;
• dat met de schenkingen geen rekening wordt gehouden om het belastbaar aandeel van de erfgenamen te bepalen, ongeacht of deze schenkingen gebeurden bij een geregistreerde akte of niet.

Deze goederen maken door het feit van de schenking immers geen deel uit van het patrimonium van de overledene en de keren daarin ook niet terug.”

Hernemen we het voorbeeld van daarnet: X schenkt aan zijn kind A een bedrag van 100. Hij laat bij zijn overlijden behalve A nog twee kinderen na, B en C, en een vermogen van 200. Kind A zal belast worden met erfbelasting op 66,66, terwijl het nochtans niets krijgt bij het overlijden. B en C zullen ook maar belast worden op 66,66, terwijl ze nochtans 100 krijgen bij de verdeling.

Men kan dit verantwoorden door de overweging dat de erfbelasting geheven wordt op wat overgaat krachtens overlijden, zonder rekening te houden met de verdeling nadien. Meestal zullen de belastingplichtigen gezamenlijk er ook geen belang bij hebben om te eisen dat de fiscus met de inbreng rekening houdt: driemaal de erfbelasting op 66,66 zal meestal lager zijn dan tweemaal de belasting op 100, door de progressiviteit van de belastingschalen.

Als de schenking aan A niet aan schenkbelasting onderworpen werd, is dit ook nog te verantwoorden vanuit de heffing naar draagkracht: uiteindelijk krijgen de drie kinderen dan immers evenveel, en betalen ze ook evenveel erfbelasting. Toch zal A dit wellicht als onrechtvaardig aanvoelen: hij heeft een schenking gekregen buiten de drie-jaarsperiode, ontvangt nu bij het overlijden de facto niets, en toch betaalt hij nog erfbelasting. Als A over de schenking wel belasting betaald heeft, heeft het standpunt bovendien tot gevolg dat A nogmaals betaalt over goederen die hij uiteindelijk niet krijgt, door de werking van de inbreng. Het standpunt heeft dan dus tot gevolg dat er geheven wordt op de “verkeerde personen”, en dat het gaat om een heffing in strijd met de draagkracht.

Het ware aangewezen mocht de Vlaamse belastingdienst, mits het (vrijwillig) vermelden van voldoende gegevens in de aangifte omtrent de inbreng, of mits het voorleggen van een bijkomende aangifte hieromtrent, alsnog de heffing aanpassen zodat iedereen belast wordt op wat hij werkelijk ontvangt, ook rekening houdende met de inbreng.

Ook bij de inbreng heeft de erfgenaam die tot de inbreng gehouden is, de mogelijkheid om zijn verplichting uit te voeren door het geschonken goed in natura in te brengen, voor zover dit hem nog toebehoort en dit vrij is van elke last of bezetting, waarmee het nog niet bezwaard was ten tijde van de schenking [27].

En ook hier stelt zich de vraag of een dergelijke overdracht voortaan beschouwd moet worden als een overeenkomst onder bezwarende titel die, wanneer zij Belgisch onroerend goed betreft, onderworpen is aan het verkooprecht. Wij verwijzen naar wat wij hierover hoger gezegd hebben in verband met inkorting: de problematiek is immers gelijkaardig.

Overeenkomsten over toekomstige nalatenschappen

Tot nu toe bestond een strikt verbod op het afsluiten van overeenkomsten over toekomstige nalatenschappen. Er waren beperkte afwijkingen zoals de toestemming van de mede-erfgenamen in een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik [28], maar de algemene regel was duidelijk: zelfs wanneer de kandidaat-erflater met al zijn erfgenamen een akkoord afsloot over de verdeling of de waardering van zijn nalatenschap, dan was deze nietig. Men moest en mocht er dus geen rekening mee houden bij de afwikkeling van de nalatenschap [29].

De regeling is afkomstig uit het Romeinse recht, waar men wil reageren tegen individuen die er een beroep van maakten om van oudere mensen te bekomen dat zij hun nalatenschap aan hen afstonden, maar was ten tijde van de feodaliteit grotendeels opnieuw aanvaard [30]. Sinds de invoering van het Burgerlijk Wetboek in 1804 was een dergelijke overeenkomst in principe verboden.

De nieuwe wet laat Erfovereenkomsten opnieuw toe en voegt hiervoor een nieuwe titel IIbis in in boek III van het Burgerlijk Wetboek, tussen de erfenissen en schenkingen enerzijds (titel I en II) en de overeenkomsten anderzijds (Titel III en volgende).

De algemene regel wordt behouden: men kan geen keuze maken omtrent een nalatenschap die nog niet opengevallen is, noch enige verbintenis aangaan of enige overeenkomst sluiten omtrent de attributen van de hoedanigheid van erfgenaam of legataris, tenzij in de gevallen bij de wet bepaald, aldus het nieuwe artikel 1100/1 §1 van het Burgerlijk Wetboek. Maar het artikel vervolgt, in § 3: overeenkomsten of bedingen onder bezwarende titel betreffende de eigen toekomstige nalatenschap van een partij kunnen wel geldig worden gesloten of opgemaakt in de vorm van een notariële akte wanneer zij onder bijzondere titel zijn, tenzij in de gevallen waarin de wet dit uitdrukkelijk verbiedt.

Vervolgens geven de nieuwe artikelen 1100/2 tot 1100/7 een gedetailleerde regeling voor het afsluiten van een dergelijke overeenkomst. Wij vermelden hierbij alleen dat er minstens twee vergaderingen bij de notaris nodig zijn [31], dat er een evenwicht moet zijn tussen de vermoedelijke erfgenamen, rekening houdende onder meer:

• met de schenkingen die de ouder hen respectievelijk heeft toegestaan vóór de overeenkomst, als voorschot op erfdeel of bij vooruitmaking,
• met de schenkingen toegekend in de overeenkomst zelf,
• en in voorkomend geval, met de situatie van elk van de vermoedelijke erfgenamen.

De overeenkomst vermeldt het geheel van de huidige en vroegere schenkingen en voordelen waarmee rekening wordt gehouden en vermeldt hoe de partijen dit evenwicht hebben opgevat en aanvaard [32].

Ook hierover is uiteraard heel wat te zeggen, maar we beperken ons tot de fiscale gevolgen van het vermelden van deze vroegere schenkingen en voordelen: is hierover belasting verschuldigd?

Daar is in het verleden nog al wat over te doen geweest, en het cassatiearrest dat men hierbij meestal citeert is van 29 juni 1989 [33]. Dat arrest overwoog [34]:

“Overwegende dat, wanneer een akte is opgemaakt waarin alleen de begiftigde erkent een geldbedrag als handgift te hebben ontvangen, die akte door de administratie kan worden aangevoerd als bewijs van de werkelijkheid van het bij geschrift vastgestelde feit; dat derhalve de registratie van de akte waarin die erkenning voorkomt de heffing van het evenredig recht op de schenkingen wettigt;

Dat het er niet toe doet dat een schenking incidenteel vermeld wordt in een akte die opgemaakt is om een aparte verrichting vast te stellen, wanneer die vermelding geen rechtstreeks verband houdt met de hoofdbeschikking en enkel ingegeven is door de wil om een titel te scheppen”.

Men kan bij dit arrest heel wat kanttekeningen plaatsen. Wanneer een van de partijen erkent iets ontvangen te hebben, dan kan de fiscus er inderdaad van uit gaan dat dat zo is, in zijn relatie met die partij. Maar is dat voldoende om een titel van heffing te creëren voor het registratierecht? Daarvoor is toch een akte nodig die als bewijs van de rechtshandeling kan dienen tussen de partijen bij de overeenkomst zelf, dus wederzijds? Het Hof van Cassatie geeft echter in de tweede overweging wel de indruk dat het de eerste overweging beperkt tot de gevallen waarin de vermelding enkel ingegeven is door de wil om een titel te scheppen, dus om ook tussen partijen als bewijs van rechtshandeling te gelden.

Wanneer in de overeenkomst waarin een schenking van roerende goederen wordt vermeld dus uitdrukkelijk wordt opgenomen dat partijen door de vermelding geen titel wensen te creëren, en dat zij dus wederzijds op deze vermelding niet zullen kunnen steunen voor de regeling van het burgerrechtelijke rechten en verplichtingen, dan kan hierop mijns inziens geen registratiebelasting geheven worden.

De vraag is echter wel of dit realistisch is in een erfovereenkomst. Men zal immers dikwijls in een dergelijke overeenkomst, om het evenwicht tussen de partijen te bewijzen, aan elkaar in de erfovereenkomst zelf een titel willen geven van de vroegere schenkingen, die trouwens, zoals hierboven aangegeven, krachtens artikel 1100/7 van het Burgerlijk Wetboek expliciet vermeld moeten worden. In dat geval zou de registratiebelasting, meer bepaald de schenkbelasting mijns inziens wel van toepassing zijn, tenzij de Vlaamse wetgever hier zou ingrijpen.

De erfovereenkomst vermeldt ook de eventuele “voordelen” die partijen vroeger genoten hebben, en waarmee rekening gehouden wordt bij de vaststelling van het evenwicht. Veronderstel nu dat een van die voordelen bestaat in prestaties die geleverd werden ten voordele van een van de erfgenamen. Indien deze prestaties bestaan uit als occasionele verrichtingen, en indien hiervoor in de erfovereenkomst een vergoeding wordt gegeven, dan is het niet uitgesloten dat deze vergoeding belast wordt als divers inkomen de zin van artikel 90,1 van de inkomstenbelastingen. Indien deze prestaties zouden bestaan uit een geregeld activiteit, dan zouden ze zelf belast kunnen worden als beroepsinkomen in de zin van artikel 27 van het wetboek inkomstenbelastingen, met bovendien alle gevolgen voor sociale zekerheid en mogelijk ook voor btw.

Dezelfde problematiek stelt zich bij het afsluiten van een zorgovereenkomst met een eenmalige betaling, bijvoorbeeld als last in een schenking. Het comité voor studie en wetgeving van de notarissen, en verschillende andere auteurs zoals Eeman, Vandewiele en De Wulf hebben hiervoor al lang geleden gewaarschuwd, en gepleit voor een wetswijziging [35]; deze is er echter nooit gekomen.

Het erfrecht van de langstlevende echtgenote

Wanneer de overledene afstammelingen nalaat, krijgt de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de hele nalatenschap. Laat hij geen afstammelingen, maar wel andere erfgerechtigden na, dan krijgt de langstlevende echtgenoot de volle eigendom van de gemeenschap en het vruchtgebruik van het eigen vermogen van de overledene. Laat hij geen erfgerechtigden na, dan verkrijgt de langstlevende de volle eigendom van de hele nalatenschap [36]. Dit wordt niet gewijzigd door de hervorming.

Wat wel gewijzigd wordt is het omzettingsrecht. Voortaan kan dit niet geweigerd worden indien de omzetting gevraagd wordt door een kind uit een vorige relatie [37], of de langstlevende echtgenoot, wanneer er kinderen zijn uit een vorige relatie. Bovendien wordt nu bepaald dat het vruchtgebruik wordt omgezet in een onverdeeld aandeel van de nalatenschap in volle eigendom [38].

Men kan zich afvragen of dit een verdeling is, in de burgerrechtelijke zin van het woord, maar fiscaal is de verrichting in elk geval onderworpen aan het verdeelrecht overeenkomstig artikel 2.10. 1.0.1, 3° van de Vlaamse codex dat uitdrukkelijk bepaalt dat de omzetting, vermeld in artikel 745quater en artikel 745quinquies van het Burgerlijk Wetboek aan het verdeelrecht onderworpen is, zelfs als er geen onverdeeldheid is.

Conclusie

Zoals gezegd hebben wij ons beperkt tot de hoofdlijnen, en tot de fiscale gevolgen hiervan.

Samenvattend kunnen wij stellen wat volgt:

• doordat het beschikbaar deel groter wordt, bestaat de kans dat meer goederen onderworpen worden aan het tarief tussen vreemden, maximum 65% in Vlaanderen;
• doordat een schenking voortaan anders gewaardeerd wordt in het burgerlijk recht dan in het fiscaal recht, zijn de gevallen waarin de begiftigden belast zullen worden op meer of minder dan wat zij in werkelijkheid ontvangen toegenomen;
• het is onduidelijk of een inbreng of inkorting in natura, op verzoek van de begiftigde, onderworpen zal zijn aan registratiebelasting;
• bij het afsluiten van een erfovereenkomst bestaat het risico dat vroegere schenkingen, die er in vermeld worden, alsnog belast worden met schenkbelasting. Het risico bestaat eveneens dat prestaties die hierin vermeld worden, belast worden met inkomstenbelasting;
• de omzetting van het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenote blijft onderworpen aan het verdeelrecht.

Rik Deblauwe

11 oktober 2017

Dit artikel verscheen eerder op www.Lexfin.be (12/10/2017).

[1] artikel 2.7.1.0.5 van de Vlaamse codex

[2] volgens artikel 73 van de wet is dat de eerste dag van de 12e maand na die waarin ze is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. Publicatie gebeurde op 1 september 2017; de inwerking gebeurt dus op 1 september 2018.

[3] oud artikel 922 Burgerlijk Wetboek. Onder “oud” en “nieuw” verstaan we hier dus voor en na de inwerkingtreding van de wet.

[4] artikel 922 j° 858 §§ 3-5 Burgerlijk Wetboek

[5] artikel 858 § 3 Burgerlijk Wetboek

[6] artikel 858 § 3 Burgerlijk Wetboek

[7] zeven jaar voor familiale aandelen en activa: artikel 2.7.1.0.5 §§ 1 en 2 van de Vlaamse codex.

[8] artikel 920 Burgerlijk Wetboek

[9] artikel 921 Burgerlijk Wetboek

[10] artikel 922 Burgerlijk Wetboek

[11] artikel 922/1 Burgerlijk Wetboek

[12] artikel 923 Burgerlijk Wetboek

[13] artikel 925 burgerlijk wetboek

[14] zie Decuyper en Ruysseveldt, Successierechten, nr. 408, en Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Knops Publishing, 2015, nummer 219.

[15] Cfr. Van Acoleyen, Successierecht, nr. 99, A., p. 140, met verwijzing naar een administratieve beslissing van 25 juli 1950, Recueil Général nummer 18 960.

[16] nieuwe artikel 920 § 2 Burgerlijk Wetboek. Uitzondering wordt wel gemaakt voor de voornaamste gezinswoning en het huisraad dat toekomt aan de langstlevende echtgenoot: artikel 920 § 2 j° 915 bis § 2 Burgerlijk Wetboek.

[17] artikel 929 Burgerlijk Wetboek bepaalde voor de onroerende goederen zelfs dat de schulden of hypotheken waarmee zij door de begiftigde bezwaard waren, vervallen.

[18] zie Werdefroy, registratierechten, nummer 649², met verwijzing naar rechtspraak aldaar.

[19] artikel 2.9.1.0.1 van de Vlaamse codex fiscaliteit.

[20] Werdefroy, Registratierechten, nr. 544

[21] en hij verwijst naar Demogue, I, (Traité des obligations) nr. 22 ev.; Renauld, J.T. 1951, p. 381.

[22] Art. 843 Burgerlijk Wetboek

[23] nieuw artikel 843 § 1 Burgerlijk Wetboek

[24] we maken hier abstractie van de herwaardering

[25] artikel 2.7.1.0.5 van de codex

[26] Decuyper en Ruysseveldt, Successierechten, nr. 404, met verwijzing naar Van Acoleyen en Donnay.

[27] nieuw artikel 858 § 6 Burgerlijk Wetboek

[28] het beroemde en beruchte artikel 918 van het burgerlijk wetboek

[29] artikel 1130 Burgerlijk Wetboek: toekomstige zaken kunnen het voorwerp van een verbintenis uitmaken. Men kan echter een nalatenschap die nog niet is opengevallen, niet verwerpen en evenmin omtrent zodanige nalatenschap enig beding maken, zelfs niet met de toestemming van hem wiens nalatenschap het betreft, tenzij in de gevallen bij de wet bepaald.

[30] Delnoy beschrijft de historiek in het oude Romeinse recht, onder Justinianus, en later in Les libéralités et les successions, Précis de droit civil, 2^e édition, Collection de la Faculté de droit de l’Université de Liège, Larcier, 2006, 173, nr. 130. Zie ook Lévy et Castaldo, Histoire du droit civil, 2010, 1317, nr. 942 en meer bepaald nrs. 947 ev. over de verzaking aan toekomstige nalatenschappen: het was in de middeleeuwen een van de meest efficiënte middelen om de grote vermogens te behouden.

[31] nieuw artikel 1100/5 § 2 Burgerlijk Wetboek

[32] nieuwe artikel 1100/7 §1 Burgerlijk Wetboek

[33] Pas. 1990 I 1193, Recueil général de l’enregistrement et du notariat, nr. 23.778, A.F.T. 1989, 38, R.W. 1989-90, 576; FJF 90/46, waarbij Brussel 14 juni 1986, Recueil général de l’enregistrement et du notariat, nr. 23397, werd bevestigd, zie Werdefroy, Registratierechten, nr. 510² en nr. 1138-4; zie Deblauwe, Inleiding tot de Vlaamse registratiebelasting,  Knops Publishing (te verschijnen), nr. 654 ev.

[34] dit is de vertaling uit Arr. Cass. 1989, p. 1307.

[35] Zie Deblauwe, in Stevens (ed.), Financiële zorgvragen, In goede en kwade dagen, Knops Publishing, 2016, p. 80.

[36] artikel 745 bis Burgerlijk Wetboek

[37] of preciezer: door een afstammeling, of door een geadopteerd kind, of door een afstammeling van deze, die niet tevens afstammeling of geadopteerd kind, of afstammeling van deze, van de langstlevende echtgenoot is. (Nieuw artikel 745 quater § 1/1 Burgerlijk Wetboek).

[38] zelfde artikel.