Advocaten / Avocats / Lawyers

donderdag, 07 mei 2020

Nieuwe una via regeling – fiscale bevoegdheid strafrechter

1.  —  Bijna een jaar geleden werden bij de Wet van 5 mei 2019 wijzigingen aangebracht aan de una via-procedure in het fiscaal strafrecht (Wet van 5 mei 2019 houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten, en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en van het Sociaal Strafwetboek, BS 24 mei 2019). De Wet is in werking getreden op 1 januari 2020.

De bedoeling van de wetgever was om de bestaande una via-regeling (cfr. Wet van 20 september 2012) aan te passen aan de recente rechtspraak inzake het non bis in idem-beginsel.

Enkele bepalingen in het strafprocesrecht (aan de VTSv. en Sv.) werden aangepast, doch ook  in diverse fiscale wetten.

Intussen werd ook het KB van 9 februari 2020 tot uitvoering van artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering gepubliceerd (BS 24 februari 2020). Het begrip “ernstige fiscale fraude” werd ingevuld.

Vervolgens werd bij Ministerieel besluit van 3 april 2020 de dienst “Coördinatie Anti-Fraude” (CAF) aangewezen als de dienst, binnen de Federale Overheidsdienst Financiën, die bevoegd is om de in artikel 29bis, eerste lid Sv. bedoelde aanwijzingen van fraude inzake directe en indirecte belastingen die aan het licht komen in het kader van een strafrechtelijk onderzoek, te ontvangen (BS 14 april 2020). De CAF is een autonome dienst die onder het gezag van de Administrateur-generaal van de Algemene Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie staat.

Last but not least, het wetsontwerp van 15 april 2020 zorgt voor een aantal technische wijzigingen aan de drie fiscale wetboeken (nl. het WIB 1992, het Wbtw en het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen) ingevolge de wijziging van het Sv. in het kader van de hervorming van de una via-procedure. 

2.  —  Aangezien de nieuwe una via-regeling op heden “gebruiksklaar” is, stelt zich de vraag in welke mate deze ook effectief in de praktijk zal worden toegepast.

Op het eerste gezicht lijkt het gewenste non bis in idem-beginsel toepassing te vinden in de nieuwe wetgeving. Op procedureel vlak werd op het niveau van het onderzoek een verplicht una via-overleg tussen de fiscale administratie en het openbaar ministerie ingevoerd en dit in geval van ernstige fiscale fraude (artikel 29, §3 Sv.). Op het niveau van de vervolging werd dan een geïntegreerd systeem gecreëerd waarbij het fiscaal contentieux geïntegreerd wordt in de strafprocedure (cfr. het douane-strafrecht) (artikel 4bis VTSv.).

Ook wat de bestraffing betreft werd een systeem ingevoerd waarbij de strafrechter bij het bepalen van de strafmaat rekening houdt met de door de fiscus opgelegde belastingverhoging en/of geldboete.

Bepaalde fiscale advocaten, waaronder de Raad van Bestuur van BATL, hebben evenwel een aantal bedenkingen bij de praktische toepassing van de regeling. Er zijn o.i. niet onbelangrijke onduidelijkheden en mogelijks ook schendingen van diverse rechten (rechten van verdediging, zwijgrecht, gelijkheid enz.).

BATL wenst in te gaan op enkele bedenkingen die vooral voor de praktijk belangrijk zijn.

3.  —  Het verplichte una via-overleg ingeval van ernstige fiscale fraude, dat in de meeste gevallen het vertrekpunt is van de nieuwe regeling, blijkt al onduidelijk te zijn.

In artikel 29, §3 Sv. is bepaald dat de belastingadministratie de feiten waarvan het onderzoek aanwijzingen van ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd, aan het licht brengt, moet aangeven bij de procureur des konings. Er zal dan een verplicht una via-overleg plaatsvinden.

In het K.B. van 9 februari 2020 werden deze criteria bepaald. Eigenlijk betreft het (op een paar details na) een overname van de in de parlementaire voorbereidingen van de wet van 5 mei 2019 aangehaalde (mogelijke) criteria.

Het gaat om de volgende vier niet-cumulatieve criteria:

  • De feiten kenmerken zich door zowel het ernstig als het georganiseerd karakter ervan;
  • Er zijn ernstige aanwijzingen dat de feiten samenhangend zijn met gemeenrechtelijke misdrijven met een ernstig financieel, economisch, fiscaal of sociale component of ernstige elementen van corruptie;
  • Voor het onderzoek naar de feiten moeten er gerechtelijke opsporingshandelingen, die een dwangmaatregel inhouden, worden uitgevoerd;
  • Er zijn ernstige aanwijzingen dat de feiten dienen ter financiering van de activiteiten van een terroristische groep of criminele organisatie.

Het eerste criterium wordt verder gedefinieerd:

  • Georganiseerd: “veronderstelt het gebruik van complexe constructies of mechanismen, eventueel met een internationale dimensie.”
  • Ernstig: de ernst van de gemelde feiten viseert onder andere belastingplichtigen die moedwillig herhaaldelijk of meervoudige inbreuken plegen op de belastingwetten en de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Feiten kunnen ook ernstig worden beschouwd wanneer de fraude wordt begaan met aanmaak of gebruik van valse stukken, of wanneer het bedrag van de handeling een aanzienlijke omvang kent of abnormaal karakter vertoont.

Het voor de praktijk problematische criterium is de beoordeling van het ernstig karakter. Er is nog steeds geen concrete definitie/ invulling van het begrip “ernstige feiten”, doch enkel een opsomming van mogelijke situaties (cfr. voorbeelden).

Hierbij wordt nog opgemerkt dat het moedwillig karakter van de inbreuken geen aanwijzing kan zijn, aangezien elke fiscale fraude moedwillig is, met name het opzet om belastingen te ontduiken, bij gebrek waarvan er zelfs geen sprake is van fraude.

Volgens rechtspraak van het Grondwettelijk Hof mag er geen sprake zijn van een blanco strafnorm, doch moet de strafbaarstelling voldoende nauwkeurig en voorzienbaar zijn.

De strafwet dient duidelijk, voorzienbaar en voldoende toegankelijk te zijn zodat iedere persoon op het ogenblik waarop een bepaalde gedraging wordt aangenomen, kan uitmaken of deze gedraging al dan niet strafbaar is.

De beoordeling van het ernstig karakter dient te gebeuren aan de hand van objectieve elementen. Zo kan het al dan niet “abnormaal karakter van het bedrag” toch niet als een objectief element worden beschouwd?

In het KB wordt bepaald dat “Feiten kunnen als ernstig worden beschouwd”, wat o.i. op een eerdere subjectieve beoordeling wijst.

Eigenlijk betreffen het organisatiecriteria die het voor de belastingadministratie mogelijk moeten maken te bepalen welke dossiers overleg vergen. Noch voor de belastingplichtige, noch voor zijn adviseur is evenwel duidelijk of een bepaalde zaak al dan niet door de belastingadministratie aan het openbaar ministerie moet worden gemeld. Er is dus een ontegensprekelijk gebrek aan voorzienbaarheid van het fiscaal strafproces.

Aangezien de criteria voor de beoordeling van het ernstig karakter onduidelijk zijn, is er geen rechtszekerheid voor de belastingplichtige, m.n. of al dan niet zal worden gemeld. Dit kan in de praktijk leiden tot situaties van misbruik door bepaalde belastingambtenaren (vb. druk om fiscale akkoorden te tekenen, al dan niet na CRS-meldingen). Dit risico zal mogelijks eerder beperkt blijven gelet op de verplichte machtiging van de adviseur-generaal alvorens tot melding over te gaan.

Verder wordt ook opgemerkt dat er geen transparantie is voor de belastingplichtige (en zijn adviseur) bij het una via-overleg zelf. De belastingplichtige, noch zijn raadsman, wordt betrokken bij het overleg, m.n. bij de kwalificatie als al dan niet ernstige fiscale fraude. Dit betreft evenwel een zuivere feitelijke en individuele beoordeling. In de praktijk kan dit leiden tot (zeer) subjectieve beslissingen.

Een volgend niet ondenkbaar probleem is dat van de voorbarige meldingen aan het parket. In het KB van 9 februari 2020 wordt immers bepaald dat van zodra er aanwijzingen zijn van ernstige fiscale fraude (en dus voldaan is aan één van de vier criteria), het dossier door de administratie aan de Procureur des Konings moet worden gemeld. In het KB wordt benadrukt dat het de bedoeling is om zo vroeg mogelijk te melden ten einde dubbele onderzoeken te voorkomen (wat op zich een pertinent doel is in het kader van het non bis in idem beginsel), doch wordt verder meegedeeld dat het best mogelijk is dat bepaalde feiten naderhand geen feiten van ernstige fiscale fraude blijken te zijn (t.t.z. nadat de belastingadministratie deze heeft aangegeven bij de Procureur des Konings). Het risico is dus reëel dat de administratie omwille van de onduidelijke (lees: ruime) criteria te snel tot melding zal (moeten) overgaan, terwijl na verder onderzoek door de belastingadministratie (en eventueel overleg met de belastingplichtige) gebleken zou zijn dat er geenszins sprake was van ernstige fiscale fraude.

De gevolgen van dergelijke overhaaste meldingen kunnen evenwel belangrijke, onnodige nadelige gevolgen hebben in hoofde van de belastingplichtigen (cfr. verhoor van de belastingplichtige door de gerechtelijke politie, huiszoeking, enz.).

Niet onbelangrijk is ook het feit dat ingeval van melding door de fiscale administratie, de gegevens met betrekking tot het fiscaal dossier meegedeeld worden aan het parket. Dit houdt in dat ook alle gegevens die de belastingplichtige in het kader van de fiscale meewerkverplichting aan de fiscus heeft overgemaakt ter kennis van het OM worden gebracht, en dit terwijl de belastingplichtige een zwijgrecht heeft t.o.v. het parket.

Vanuit BATL wordt dus gepleit voor een accurate aanpassing van voormelde criteria, en dit door middel van een nieuw KB, dan wel minstens een duidelijke circulaire die tegemoetkomt aan voornoemde bezorgdheden. 

4.  —  Een volgende onzekerheid is o.i. de toepassing van artikel 29bis, tweede lid Sv.:

Wanneer de fiscale administratie belastingen vestigt, met inbegrip van de opcentiemen en opdeciemen, de verhogingen, de administratie en fiscale geldboeten, voor de in het eerste lid bedoelde strafbare feiten, staat dit de strafvordering niet in de weg voor zover de fiscale en strafrechtelijk behandeling van de feiten deel uitmaken van een samenhangend geheel in tijd en inhoud”. (onze benadrukking)

Hiermee wordt expliciet verwezen naar de rechtspraak van het EHRM (A&B/Noorwegen, 15.11.2016) inzake de bevestiging van dubbele vervolging en bestraffing, op voorwaarde dat de administratieve procedure en strafprocedure een coherent geheel vormen.

Concreet betekent dit dat het openbaar ministerie nog steeds een strafvordering kan instellen, ondanks de (voorafgaande) vestiging van de belastingen en verhogingen/boetes. Het is niet ondenkbaar dat dit ook gebeurt, zelfs na een una via-overleg met de belastingadministratie. Er wordt dus niet uitgesloten dat in een dossier, waarbij nadat door het openbaar ministerie beslist werd niet te vervolgen, de fiscale administratie de fiscale procedure verderzet, de strafvordering toch nog naderhand wordt ingesteld? Het zwaard van Damocles zal dus blijven hangen boven het hoofd van de belastingplichtige, zelfs na een una via-overleg.

Mogelijks zou een circulaire van het College van de Procureurs-Generaal houvast kunnen bieden. Daarin zouden de mogelijkheden en voorwaarden van dergelijke mogelijke dubbele vervolgingen beschreven worden, bijvoorbeeld “nieuwe” feiten/bewijsstukken die een strafvervolging zouden verantwoorden naast of na een fiscale procedure. Ook zou in de circulaire best toelichting worden gegeven over het begrip “samenhangend geheel in tijd en inhoud” (voorbeeld: binnen welke tijdspanne kan een strafvervolging worden ingesteld na vestiging van de belastingen, dan wel beëindiging van de fiscale procedure).

5.  —  Ook betreffende de integratie van het fiscaal contentieux in de strafprocedure voor de strafrechter, zijn er o.i. enkele knelpunten (minstens bedenkingen).

Het eerste lid van artikel 4bis VT.Sv. luidt als volgt:

Ingeval de strafvordering wordt ingesteld wegens de feiten bedoeld in de artikelen 29, §2 en §3 en 29bis van het Wetboek van strafvordering, neemt de strafrechter benevens van de strafvordering tevens kennis van de burgerlijke vordering tot betaling van de betreffende belastingen, de opcentiemen en opdeciemen, de verhogingen, de administratieve en fiscale geldboeten en bijbehoren. Deze burgerlijke vordering betreft een zelfstandige vordering waarbij de bevoegde belastingadministratie tussenkomt in de strafzaak.

De strafrechter zal bijgevolg bevoegd zijn kennis te nemen van de burgerlijke vordering in drie gevallen, m.n. na melding door de fiscale administratie aan het openbaar ministerie van gewone fiscale fraude (artikel 29, §2 Sv.), evenals van ernstige fiscale fraude (artikel 29, §3 Sv.), dan wel melding door het openbaar ministerie aan de fiscale administratie van aanwijzingen van fiscale fraude (gevolgd door de inzage van het strafdossier door de fiscale administratie).

Dit betekent dus dat de fiscale administratie als tussenkomende partij bij de strafrechter over een autonome vordering beschikt, waarbij alle aspecten van de schade in hoofde van de Belgische Staat beoordeeld kunnen worden. Hiermee lijkt een oplossing te zijn geboden aan de problematiek van de mogelijkheid en/of draagwijdte van de burgerlijke partijstelling door de Belgische Staat inzake fiscale schulden (cfr. de recente arresten van het Hof van Cassatie van 13 november 2019 en 4 maart 2020).

Het begrip “zelfstandige vordering” impliceert dus ook dat ingeval van vrijspraak in de strafzaak, de strafrechter zich alsnog zal moeten uitspreken over de verschuldigdheid van de belastingen en belastingverhogingen.

Indien de strafrechter ook de burgerlijke vordering van de fiscale administratie dient te beoordelen, zal de strafrechter o.i. bij de beoordeling van de feiten een duidelijk onderscheid moeten maken tussen de volgens het fiscaal recht geldende aanslagtermijnen enerzijds en de verjaringstermijnen (voor fiscale fraude) volgens het strafrecht anderzijds.

(Nog) moeilijker is de kwestie van de bewijsregels en rechtsgeldigheid van de bewijsgaring, die niet gelijklopend zijn in het fiscaal recht vs. het strafrecht (vb. het bewijs van niet-aangegeven inkomsten in een procedure van aanslag van ambtswege, de toepassing van het Antigoon-principe in het fiscaal recht vs. het strafrecht, …).

Verder worden een aantal kansen en rechten voor de belastingplichtige ontnomen ingeval de burgerlijke vordering reeds in een vroeg stadium van de taxatie/administratieve fase geïntegreerd wordt in de strafvordering. Hierdoor mist de belastingplichtige de kans op verweer/overleg middels het antwoord op een bericht van wijziging, het bezwaar, de ambtshalve ontheffing, het verzoek tot heroverweging of zelf de beoordeling door de bemiddelingsdienst). Is er ook geen sprake van schending van rechten van verdediging? Minstens een schending van het gelijkheidsbeginsel ten opzichte van andere belastingplichtigen die de mogelijkheid hebben tot uitoefening van de volledige administratieve procedure.

Tenslotte nog een laatste vraag: dient de belastingschuld al dan niet alsnog te worden ingekohierd (d.i. dus voor de situaties waarbij de burgerlijke vordering bij de strafrechter aanhangig wordt gemaakt vóór de vestiging/inkohiering van de belastingaanslag)?

Volgens de parlementaire voorbereidingen is het de bedoeling dat de definitieve beslissing van de strafrechter over de burgerlijke vordering als een uitvoerbare titel geldt, aan de hand waarvan de belastingadministratie de betaling van de belastingschuld kan vorderen. Daaruit zou afgeleid (kunnen) worden dat de aanslag niet meer moet worden gevestigd/ingekohierd, noch het overeenkomstig aanslagbiljet naar de belastingplichtige moet worden verstuurd. Dit wordt o.i. evenwel niet (met zoveel woorden) bepaald in de wet, noch werden de artikelen 298-300 WIB 1992 (aangaande de inkohiering van de directe belastingen) gewijzigd.

Mogelijks zal de belastingadministratie – net zoals de procedure voor een subsidiaire aanslag overeenkomstig artikel 356 WIB 1992 – een ontwerp van aanslag moeten voorleggen aan de strafrechter (zonder voorafgaande inkohiering). Pas na de uitspraak van de strafrechter, zal de administratie het aanslagbiljet kunnen versturen en overgaan tot invordering.

6.  —  Het tweede lid van voormeld artikel 4bis VTSv. Bepaalt dan dat van zodra de burgerlijke vordering aanhangig is bij de strafrechter, de procedures voor de burgerlijke rechtbanken, die betrekking hebben op dezelfde vordering, beëindigd en verder gezet worden voor de strafrechter.

Deze alinea behandelt dus de voor de fiscale rechters hangende zaken, niet de procedures in de taxatie- of bezwaarfase.

De problematiek van de al dan niet verplichte inkohiering van de belasting stelt zich dus niet in deze situatie. De strafrechter zal ingeval van inwilliging van de vordering van de belastingadministratie, de reeds bestaande titel, m.n. de gevestigde aanslag, (al dan niet gedeeltelijk) geldig verklaren.

In bepaalde gevallen kan o.i. het behoud van de behandeling door de burgerlijke rechtbank in plaats van de strafrechter verkieslijk zijn:

  • complexe fiscaal-technische dossiers waarin diverse bestanddelen fiscaal ter discussie staan, doch waarvan slechts een deel strafrechtelijk vervolgbaar is (vb. niet aangegeven omzet, doch ook beroepskosten);
  • de betwisting van een aanslag in hoofde van twee natuurlijke personen (cfr. echtgenoten), doch waarbij slechts één van beide strafrechtelijk wordt vervolgd (idem situatie rechtspersoon vs. zaakvoerder); diegene die niet betrokken is in de strafzaak, dient toch inspraak te hebben in de verdediging voor de strafrechter.

In deze situaties zou het aangewezen zijn dat de fiscale rechter toepassing kan maken van het beginsel “Le criminel tient le civil en état” (artikel 4, lid 1 VTSv.), waarbij de behandeling van de voor de fiscale rechter hangende procedure wordt uitgesteld in afwachting van de uitspraak van de strafrechter. Na de behandeling van de strafzaak, herleeft dan als het ware de burgerlijke procedure.

7.  —  Tenslotte nog een laatste vraag inzake de aanrekening van de sancties, die opgenomen werd in diverse fiscale wetboeken. Wat het Wetboek Inkomstenbelastingen betreft, werd artikel 450bis WIB 1992 ingevoerd.

Ten einde te vermijden dat een veroordeelde aan een onredelijk zware straf zou worden onderworpen, houdt de rechter bij de straftoemeting rekening met de verschuldigde administratieve geldboeten en belastingverhogingen.

Artikel 42, 3° van het Strafwetboek vindt geen toepassing op de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit de fiscale misdrijven zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld en op de inkomsten uit de belegde voordelen in geval de vordering van de fiscale administratie gegrond wordt verklaard en tot een effectieve betaling van deze volledige vordering heeft geleid.

Dit impliceert dat de strafrechter eerst uitspraak doet met betrekking tot de belastingen en de belastingverhogingen/ geldboeten, en dan met betrekking tot de strafmaat doch rekening houdend met de verhogingen en/of boeten.

Verder zal geen facultatieve verbeurdverklaring van de vermogens-voordelen uit fiscale misdrijven worden uitgesproken indien de volledige vordering van de administratie (inclusief de nalatigheidsintresten en eventuele vervolgingskosten?) betaald is omdat er dus geen sprake meer is van een vermogensvoordeel.  Hoe kan de strafrechter toezien op de betaling alvorens uitspraak te doen nopens de eventuele verbeurdverklaring?

Een praktische oplossing is o.i. het vellen van een tussenvonnis, teneinde de belastingplichtige de mogelijkheid te geven over te gaan tot betaling van de vordering van de fiscus. Wat indien de belastingplichtige niet (op korte termijn) zijn fiscale schuld kan vereffenen? Wordt het gelijkheidsbeginsel dan niet geschonden aangezien er dan een ongelijke behandeling bestaat tussen de belastingplichtigen naargelang hun financiële mogelijkheden?

8.  —  Hoewel er een dringend noodzaak was aan (nieuwe) wetgeving om toestanden van dubbele vervolgingen en bestraffing te voorkomen, rijzen tal van vragen inzake de concrete toepassing van de nieuwe una via-regeling en de gevolgen ervan in specifieke situaties. Het instellen van een strafvordering, naast een lopende fiscale procedure blijkt toch nog mogelijk te zijn (voor zover deze een samenhangend geheel vormen).

Of deze nieuwe una via-regeling al dan niet (veelvuldig) zal worden gebruikt in de praktijk, zal de toekomst moeten uitwijzen.

Ongetwijfeld staat de noodzaak tot aanpassing van het KB van 9 februari 2020, dan wel verduidelijking middels een circulaire, vast. Het begrip “ernstige fiscale fraude” dient duidelijk(-er) te worden ingevuld. Dit met het oog op een voorzienbaar een toegankelijk fiscaal strafproces, maar vooral de rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Discretionaire en overhaaste beslissingen van de belastingadministratie tot meldingen van fiscale fraude aan het openbaar ministerie moeten worden vermeden.

Dit artikel werd reeds gepubliceerd in de BATL nieuwsbrief 2020/2.

Céline Van houte – bestuurder BATL en counsel Tiberghien (celine.vanhoute@tiberghien.com)

Tiberghien Brussels

Tour & Taxis

Havenlaan|Avenue du Port 86C B.419
BE-1000 Brussels
T +32 2 773 40 00
F +32 2 773 40 55

info@tiberghien.com

Tiberghien Antwerp

Grotesteenweg 214 B.4
BE-2600 Antwerp
T +32 3 443 20 00
F +32 3 443 20 20

info@tiberghien.com

Tiberghien Ghent

Esplanade Oscar Van de Voorde 1
BE-9000 Gent
T +32 9 265 95 51

info@tiberghien.com

Tiberghien Hasselt

Koningin Astridlaan 35
BE-3500 Hasselt
T +32 11 57 00 13

info@tiberghien.com

Tiberghien Luxembourg

23, Boulevard Joseph II
LU-1840 Luxembourg
T +352 27 47 51 11
F +352 27 47 51 10

info@tiberghien.com