Advocaten / Avocats / Lawyers

maandag, 13 juli 2020

Berekening belastbare roerende inkomsten en aftrek buitenlandse bronheffingen – werkelijk afgehouden buitenlands tarief of beperkt tot verdragstarief ?

Buitenlandse roerende inkomsten - waarop nog geen bevrijdende roerende voorheffing werd ingehouden - moeten opgenomen worden in de aangifte personenbelasting. Dit is onder meer het geval wanneer roerende inkomsten in het buitenland worden geïnd zonder tussenkomst van een Belgische tussenpersoon (bv. inkomsten geïnd op een buitenlandse bankrekening). De belastingplichtige moet het “netto-inkomen van roerende goederen en kapitalen” opnemen in zijn aangifte, dat bestaat uit de werkelijk geïnde of verkregen bedragen, vóór de aftrek van de innings- en bewaringskosten en andere soortgelijke kosten (art. 22, §1 WIB 1992).

Volgens de administratieve commentaar op het Wetboek Inkomstenbelastingen zijn voor de vaststelling van het nettobedrag van de roerende inkomsten de “ingehouden buitenlandse belastingen” aftrekbaar. Ook in de toelichting bij de aangifte personenbelasting stelt de FOD Financiën dat “eventuele buitenlandse belasting” in aftrek genomen mag worden van het nettobedrag aan buitenlandse roerende inkomsten (“als u inkomsten van kapitalen aangeeft die niet als beroepsinkomsten te beschouwen zijn, moet u de werkelijk geïnde of verkregen bedragen (na aftrek van de eventuele buitenlandse belasting) vermelden […]”).

De administratie leek in een interne instructie van 26 september 2019 (2019/1/45) echter een ander standpunt in te nemen, of minstens haar standpunt bij de sturen. Voor alle duidelijkheid: het gaat niet om een officiële en urbi et orbi bekend gemaakte circulaire, maar om een intern document van de fiscale administratie. De aftrek van de eventuele buitenlandse belasting dient volgens de instructie beperkt worden tot een vastgesteld maximumpercentage zoals bepaald in het dubbelbelastingverdrag met het desbetreffende land. In de meeste Belgische dubbelbelastingverdragen wordt de heffingsbevoegdheid op dividenden in de bronstaat beperkt tot 15 % (conform het Belgisch Modelverdrag en het OESO Modelverdrag). Het nationale tarief van bronheffing op dividenden is in vele landen echter hoger dan 15 %. Buitenlandse dividenden worden bijgevolg meestal onderworpen aan een hogere bronheffing dan het tarief vastgesteld in het betreffende dubbelbelastingverdrag – tenzij een vermindering van belastingheffing aan de bron toegepast wordt. Indien men de interne instructie toepast, dan zal het Belgisch belastbaar inkomen hoger zijn dan het werkelijk geïnde of verkregen bedrag. De administratie is van mening dat het aan de belastingplichtige is om desgevallend de nodige stappen te ondernemen om de teruggave van de onverschuldigde buitenlandse bronheffing onder het dubbelbelastingverdrag te bekomen. Dergelijke teruggaaf is echter vaak tijdrovend en niet kostenefficiënt, zodat ze vaak dode letter blijft.  Een belastingplichtige dreigt in de optiek van de interne instructie in de praktijk vaak op een hoger bedrag belast te worden dan hij “in real life” zal verkregen hebben.

Bedenkingen bij het standpunt ingenomen in de interne instructie

1. Belastbare grondslag van buitenlandse dividenden

Buitenlandse roerende inkomsten zijn in principe enkel belastbaar ten belope van het bedrag “netto aan de grens”. Dit principe wordt  afgeleid uit de parlementaire voorbereiding van de belastinghervorming van 1962 waarin gesteld wordt dat “buitenlandse inkomsten netto-inkomsten zijn, d.w.z. bruto inkomsten verminderd met de bedrijfslasten die er in het buitenland op drukken; daarin zijn begrepen de in het buitenland betaalde belastingen”.1

Dit principe wordt ook meermaals bevestigd in de administratieve commentaar op het Wetboek Inkomstenbelastingen (com.IB 1992, nr. 13/7, 22/3, 53/64 en 195/52) alsook in de toelichting bij de aangifte personenbelasting. Het nieuwe standpunt van de administratie gaat bijgevolg in tegen haar eigen richtlijnen.  

Bovendien worden roerende inkomsten – zoals reeds aangehaald – overeenkomstig artikel 22 WIB belast op het bedrag dat “in enige vorm is geïnd of verkregen”. De Belgische (particuliere) belegger heeft het verschil tussen de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting en het vastgesteld maximumpercentage zoals bepaald in het dubbelbelastingverdrag echter niet “in enige vorm geïnd of verkregen” indien het verlaagd tarief niet aan de bron werd toegepast. De uitbreiding van de belastbare grondslag zoals voorzien in de interne instructie vindt dan ook geen enkele steun in de wet.

Het is overigens een algemeen erkend beginsel in de Belgische personenbelasting dat roerende inkomsten slechts belast worden op cash-basis en niet op accrual-basis. In die zin beschouwd, is de vordering die de Belgische belegger heeft op de buitenlandse administratie tot teruggaaf van het teveel geheven bedrag aan buitenlandse belasting slechts ‘belastbaar’ in België bij werkelijke ontvangst van dit bedrag, niet bij het ontstaan van deze vordering in het patrimonium van de belegger die vanuit zijn privé vermogen belegt.

Ten overvloede merken wij op dat de instructie ter verantwoording verwijst naar het principe van de primauteit van het dubbelbelastingverdrag. O.i. wordt hier een oneigenlijk gebruik maakt van het principe van primauteit van het dubbelbelastingverdrag. Het dubbelbelastingverdrag heeft inderdaad primauteit in de mate dat het de heffingsbevoegdheid over bepaalde grensoverschrijdende inkomsten tussen de verdragsstaten afbakent. Een dubbelbelastingverdrag heeft daarentegen niet als finaliteit om als bron van recht te dienen voor de invulling of interpretatie van de internrechtelijke regels inzake het bepalen van de belastbare grondslag, en al zeker niet om tot een hogere belastbare grondslag te komen dan hetgeen de (wettelijke) regels van het interne recht toelaten te stellen.

2. Verschil in behandeling met roerende inkomsten uit niet-verdragslanden

De instructie betreft buitenlandse roerende inkomsten die in het buitenland geïnd worden, waarbij – niettegenstaande het bestaan van een verlaging van bronheffing in het toepasselijke dubbelbelastingverdrag – de buitenlandse fiscus het volle internrechtelijk tarief inhoudt aan de bron. In de veronderstelling dat niet wordt overgegaan tot het vorderen van de teruggaaf omdat de administratieve kosten van deze teruggaafprocedure – zoals vaak – het bedrag van de teveel geheven buitenlandse bronheffing benaderen of overstijgen, is het zelfs aantrekkelijker voor een Belgische investeerder om kapitalen te beleggen in niet-verdragslanden.

In de situatie waarin een Belgische investeerder kan kiezen tussen het beleggen in twee landen met een internrechtelijke bronheffing op roerende inkomsten van 20%, waarbij België slecht met één van beide landen een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten dat het tarief verlaagt tot bv. 10%, wordt de Belgische belegger in het jaar van ontvangst van een bedrag van 100 aan roerende inkomsten, met inhouding van 20 aan buitenlandse bronheffing, immers in België belast aan 30% van (i) 80 (in geval van het niet-verdragsland) en (ii) 90 (in geval van het verdragsland). In dat jaar wordt de Belgische belegger in een verdragsland derhalve minder gunstig behandeld. Hetgeen zou resulteren in een onbedoeld effect aangezien dubbelbelastingverdragen immers gesloten worden om fiscale belemmeringen met betrekking tot internationale investeringen te beperken.

3. Verschil in behandeling met binnenlandse roerende inkomsten

Los van het standpunt in de interne instructie, was de juridische dubbele belasting van buitenlandse dividenden al langer een doorn in het oog van Belgische (particuliere) beleggers. Een buitenlands dividend van 100 dat uitgekeerd wordt een Belgische belastingplichtige (natuurlijk persoon) is onderworpen aan een bronheffing van 15 % onder het dubbelbelastingverdrag. Het nettobedrag van 85 wordt vervolgens aan 30 % roerende voorheffing onderworpen in België. Het netto-inkomen van de Belgische belastingplichtige bedraagt dus nog slechts 59,5 euro. Indien het een Belgisch dividend betrof zou het netto-inkomen van de Belgische belastingplichtige daarentegen 70 euro zijn.

Sinds de afschaffing van de verrekening van het forfaitaire gedeelte van de buitenlandse belasting (“FBB”) ten aanzien van buitenlandse dividenden is België niet langer verplicht onder haar intern fiscaal recht, noch onder de meeste dubbelbelastingverdragen, om dergelijke juridische dubbele belasting te verhelpen. Het spreekt voor zich dat de belastingdruk op dividenden van buitenlandse oorsprong door deze dubbele belasting over het algemeen aanzienlijk hoger is dan de belastingdruk op dividenden van Belgische oorsprong.

De Europese Commissie heeft België overigens reeds lange tijd geleden formeel verzocht een eind te maken aan de discriminerende belastingheffing op buitenlandse dividenden die worden uitgekeerd aan Belgische (particuliere) beleggers. Onder het Belgische belastingstelsel bestaat er immers geen dubbele belasting voor binnenlandse dividenden terwijl dit wel het geval is voor buitenlandse dividenden. Volgens de Europese Commissie is dit verschil in behandeling in strijd is met de Europese vrijheden.

Het Europese Hof van Justitie heeft echter in haar arrest Kerckhaert-Morres (C-513/04) (en vervolgens in Jacques Damseaux v. Belgische Staat (C-128/08)) geoordeeld dat de dubbele belasting van buitenlandse dividenden niet strijdig is met het EU-recht. Het Hof oordeelde echter wel dat dubbelbelastingverdragen ertoe strekken om de negatieve effecten voor de werking van de interne markt - die voortvloeien uit parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten - weg te werken of te verminderen.

In een parlementaire vraag lijkt de toenmalige minister van Financiën het probleem van de dubbele belasting op buitenlandse dividenden te erkennen maar er desondanks voor te kiezen om - onder verwijzing naar het arrest Kerckhaert-Morres - de dubbele belasting op buitenlandse dividenden onverminderd voort te laten bestaan. De Belgische regering heeft dan ook nooit maatregelen genomen om de dubbele belasting op buitenlandse dividenden te vermijden.

Indien het standpunt van de interne instructie zou worden gehandhaafd, dan zou de fiscale administratie aan deze onevenwichtige situatie nog een schep bovenop toen (“to add insult to injury”). Private beleggers zouden onder de instructie niet enkel dubbel belast worden op buitenlandse dividenden, maar nu zelfs dubbel belast worden op inkomsten die ze nog niet verkregen hebben, en in vele gevallen ook nooit zullen innen (met name het positieve verschil tussen het buitenlandse internrechtelijk tarief en het verdragstarief). Hierdoor wordt investeren buitenlandse aandelen als Belgische particuliere belegger nóg meer ontmoedigd.

Hierbij komt nog dat het tarief van de Belgische roerende voorheffing op dividenden sinds de aanmaning van de Europese Commissie verdubbeld is van 15% naar 30%. Hetgeen de belastingdruk op buitenlandse dividenden nog heeft opgedreven.  

Standpunt van de interne instructie lijkt voorlopig te zijn ingetrokken door de circulaire d.d. 9 juli 2020 

Met de circulaire 2020/C/96 d.d. 9 juli 2020 heeft de fiscale administratie het standpunt van de interne Instructie (minstens voorlopig) ingetrokken. Wij citeren een deel van de tekst van deze circulaire:

" (...) 4. Uit de controles, die zijn verricht in het kader van de automatische uitwisseling van inlichtingen met het buitenland (CRS) inzake roerende inkomsten, is gebleken dat verduidelijkingen voor de vaststelling van het belastbaar inkomen van roerende inkomsten van buitenlandse oorsprong, noodzakelijk zijn.

De administratie zal via een circulaire de nodige verduidelijkingen meedelen met betrekking tot het begrip 'geïnd of verkregen bedrag' in het kader van de roerende inkomsten waarvan de schuldenaar is gevestigd in het buitenland. Ook het begrip 'de in het buitenland ingehouden belastingen op die inkomsten' zal worden verduidelijkt.

5. In afwachting van deze verduidelijkingen, dient het belastbaar bedrag van de roerende inkomsten van buitenlandse oorsprong bij voortduur te worden vastgesteld, rekening houdende met de buitenlandse belasting die in mindering is gebracht van het door de buitenlandse schuldenaar betaald inkomen. Indien de belastingplichtige de toepassing van een vermindering van buitenlandse belasting vraagt in toepassing van een verdragsrechtelijke bepaling ter vermijding van dubbele belasting, dan moet het aldus geïnde bedrag eveneens aan de roerende voorheffing worden onderworpen indien dit bedrag via een Belgische tussenpersoon is verkregen, of, - indien dit niet het geval is -, in de aangifte in de personenbelasting worden aangegeven (...)."

De circulaire kondigt aan dat er nog verduidelijkingen komen met betrekking tot de berekening van de belastbare grondslag inzake buitenlandse inkomsten. Of het standpunt van de interne instructie al dan niet zal worden geformaliseerd is voorlopig nog koffiedik kijken. In randnummer 5 wordt alvast aangegeven dat minstens voorlopig terug wordt aangeknoopt bij het oude standpunt: de buitenlandse bronheffing mag in mindering worden gebracht van het buitenlandse inkomen ten belope van het effectief afgehouden bedrag.  Het positieve verschil tussen het buitenlandse tarief en het verdragstarief wordt slechts belastbaar in hoofde van de genieter (en desgevallend onderworpen aan roerende voorheffing) wanneer er vervolgens nog een effectieve terugbetaling komt. Dit standpunt dient uiteraard te worden toegejuicht. Wij hopen alvast dat het standpunt van de instructie niet zal terugkeren in de “verduidelijkingen”. Daarvoor verwijzen wij naar onze hoger aangehaalde bedenkingen bij het standpunt van de instructie.

Christophe Coudron - Counsel (christophe.coudron@tiberghien.com)

Anouk Van der Mast - Associate (anouk.vandermast@tiberghien.com)


1 Kamer 1961-62,  stuk  264/55,  50.
2 Mark Kerckhaert and Bernadette Morres v. Belgische Staat., 14 november 2006, C-513/04, 20 -21

Tiberghien Brussels

Tour & Taxis

Havenlaan|Avenue du Port 86C B.419
BE-1000 Brussels
T +32 2 773 40 00
F +32 2 773 40 55

info@tiberghien.com

Tiberghien Antwerp

Grotesteenweg 214 B.4
BE-2600 Antwerp
T +32 3 443 20 00
F +32 3 443 20 20

info@tiberghien.com

Tiberghien Ghent

Esplanade Oscar Van de Voorde 1
BE-9000 Gent
T +32 9 265 95 51

info@tiberghien.com

Tiberghien Hasselt

Koningin Astridlaan 35
BE-3500 Hasselt
T +32 11 57 00 13

info@tiberghien.com

Tiberghien Luxembourg

23, Boulevard Joseph II
LU-1840 Luxembourg
T +352 27 47 51 11
F +352 27 47 51 10

info@tiberghien.com