In deze zelfde zaak was een andere begunstigde van deze trust naar het Grondwettelijk Hof gestapt om de zaak erga omnes voor te leggen. Het Hof heeft op 28 januari 2021 haar arrest geveld en vernietigt artikel 89, 1°, van de programmawet van 25 december 2017 (zijnde de wet die de kaaimantaks 2.0 heeft ingevoerd), in zoverre dit artikel er niet in voorziet dat de belasting bij uitkeringen niet van toepassing is op de begunstigden van inkomsten die zijn uitgekeerd door een in artikel 2, § 1, 13°, a), WIB 1992 bedoelde juridische constructie (trusts) die, krachtens de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij gevestigd is, is onderworpen aan een inkomstenbelasting die gelijk is aan of hoger is dan 15 % van het belastbaar inkomen van die juridische constructie dat wordt vastgesteld overeenkomstig de regels die van toepassing zijn voor het vestigen van de Belgische belasting op daarmee overeenstemmende inkomsten (Arrest GWH 28/01/2021 nr. 12/2021).
Wat het Hof daar dus zegt is samengevat dat de 15% taxatieregel van art. 5/1 §3, a) WIB die geldt voor juridische constructies type 2 (rechtspersonen) dat deze ook behoorde te gelden voor juridische constructies type 1 (rechtsverhoudingen & trusts). Méér zegt het Hof niet. Daar het arrest evenwel de ongrondwettelijkheid van de bestaande wettelijke regeling vaststelt, is de kaaimantaks op dat punt erga omnes vernietigd, wat heet dat een uitkering die gebeurt door een trust die wel aan de 15% taxatieregel beantwoordt, dat een dergelijke uitkering dus géén dividend mag zijn. Het is in deze bijzonder interessant op te merken dat het Grondwettelijk Hof zich niet uitspreekt over de transparante taxatie of de doorkijkbelasting die van toepassing is op trusts, en die tevens door de kaaimantaks wettelijk werd bevestigd in art. 5/1 §1 WIB. Dergelijke doorkijkbelasting is ten aanzien van juridische constructies type 2 immers ook alleen maar van toepassing indien deze niet beantwoorden aan de taxatieregel van 15%.
Kortom, indien we de kaaimantaks nu moeten lezen zoals gecorrigeerd door het arrest van het Grondwettelijk Hof van 28 januari 2021, dan zal een juridische constructie type 1 bij voortduur steeds aan de doorkijkbelasting onderworpen blijven, maar zullen de uitkeringen niet als dividend worden beschouwd indien en voor zover de taxatieregel van 15% wordt behaald.
Daarbij passen een aantal kritische bemerkingen. Vooreerst moeten we ons de vraag stellen hoe die 15% taxatie ten aanzien van een trust moet worden berekend. Vervolgens dienen we ons af te vragen hoe dit arrest dient te worden toegepast binnen de EER waar die 15% door het KB van 21 november 2018 werd vervangen door een 1% tarief. Uiteraard stelt zich de vraag naar de discrepantie met de taxatie op basis van de doorkijkbelasting zélf. En ten slotte is het zeer waarschijnlijk dat de wetgever op dit arrest zeer snel zal reageren met corrigerende wetgeving.
Hoe moet de 15% taxatie ten aanzien van een trust worden berekend?
De regel is dan dat de bedoelde juridische constructie type 1, krachtens de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij gevestigd is (waarbij de term “gevestigd” geen vanzelfsprekendheid is om te worden toegepast t.a.v. een trust), onderworpen dient te zijn aan een inkomstenbelasting die gelijk is aan of hoger is dan 15 % van het belastbaar inkomen van die juridische constructie type 1, zoals dat wordt vastgesteld overeenkomstig de regels die van toepassing zijn voor het vestigen van de Belgische belasting op de daarmee overeenstemmende inkomsten. Aangezien er naar Belgisch recht geen trusts bestaan is er geen voor de hand liggende vergelijkingsbasis mogelijk wat betreft de vaststelling van de hypothetische belastbare grondslag. Het ligt dus niet voor de hand om te gaan vergelijken met de belastbare basis van de vennootschapsbelasting, noch van de rechtspersonenbelasting zoals we dat gewend zijn te doen bij de juridische constructies van het type 2. Anderzijds is het zo dat trusts voorafgaandelijk aan de invoering van de kaaimantaks, wegens het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, traditioneel en mede op basis van overeenstemmende doctrine fiscaal transparant werden belast, alleen was daarbij onduidelijk in wiens hoofde die belasting moest worden vastgesteld. Die onduidelijkheid werd weggenomen door de kaaimantaks zoals ingevoerd bij wet van 10 augustus 2015, dit door invoering van het concept oprichter.
Het ligt dan ook voor de hand dat er zou kunnen worden gekeken naar de belasting die in de desbetreffende buitenland effectief wordt geheven, het weze op de entiteit zelf, het weze in hoofde van de begunstigden, het weze in hoofde van de trustee. Dit zal immers afhangen van het respectievelijke fiscale stelsel dat volgens het buitenlandse fiscale recht op de trust dan wel op de inkomsten van de trust van toepassing is. Het komt ons voor dat het gecumuleerde bedrag van àl die buitenlandse heffingen, in zoverre ze het karakter van een inkomstenbelasting dragen, voor de berekening in aanmerking komen. Het dient daarbij opgemerkt dat eventuele Belgische roerende voorheffing die zou ingehouden geweest zijn, tevens in die berekening dient te worden meegenomen.
Een prangender probleem is evenwel de vaststelling van de referentie belastbare grondslag bepaald naar Belgisch fiscaal recht. Geen enkel element in de wet laat ons toe om hier een sluitend antwoord op te geven. Men zou de these kunnen opbouwen dat indien de trustee een rechtspersoon is, wat bijna steeds zo zal zijn, dat dan dient te worden gekeken naar de vennootschapsbelasting, dan wel de rechtspersonenbelasting rekening houdende met het economische activiteiten die de trustee uitoefent. Echt overtuigend is dat argument evenwel niet. Gemakkelijkheidshalve zou men zelfs de regels van de personenbelasting kunnen toepassen, met name in die gevallen waar volgens het buitenlandse recht de belasting wordt geheven in hoofde van de begunstigden zélf. Het blijft echter onduidelijk. Wellicht is het raadzaam om in voorkomend geval de drie alternatieve berekeningen te maken, zijnde zowel in de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting als de personenbelasting en de voor de belastingplichtige meest gunstige berekening toe te passen. In dubio contra fiscum. Het is uiteraard aan de wetgever om de wet in die zin zo aan te passen dat hij voor de onderworpen belastingplichtigen voldoende duidelijk en rechtszeker is.
Hoe dit arrest toe te passen binnen de EER waar die 15% door het KB van 21 november 2018 werd vervangen door een 1% tarief?
Het Grondwettelijk Hof spreekt zich nergens uit over de binnen de EER geldende regeling van de taxatiedrempel 1% zoals die wordt bepaald bij artikel 1, lid 1, 3° KB 21 november 2018. Er bestaan echter trusts binnen de EER, namelijk in Liechtenstein. Het komt ons voor dat in het kader van de toepassing van het legaliteitsbeginsel zoals dat door het Grondwettelijk Hof in deze zaak wordt bevestigd, er geen gerechtvaardigd onderscheid kan worden gehanteerd tussen een Liechtensteinse Stiftung enerzijds (1% taxatieregel) en een Liechtensteinse trust anderzijds (15% taxatieregel). Ook daar ware het dus raadzaam dat de wetgever zou tussen komen. Evenwel het arrest van het grondwettelijk Hof van 28 januari 2021 laat niet toe om zonder dergelijke wettelijke bepaling de 1% taxatieregel toe te passen ten aanzien van een Liechtensteinse trust. In voorkomend geval uiteraard zal de desbetreffende belastingplichtige zich wederom tot het Grondwettelijk Hof kunnen wenden om met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid tot een gelijkaardig resultaat te komen.
Quid de vraag naar de discrepantie met de taxatie op basis van de doorkijkbelasting?
Zoals hoger al aangehaald zegt het Grondwettelijk Hof ten gronde niets over de toepassing van de doorkijkbelasting voor trusts die aan een tarief van 15% of meer in het buitenland zijn onderworpen. De situatie wordt dus met dit arrest omgekeerd. Trusts zullen, of ze nu belast zijn à 15% of niet, steeds aan de doorkijkbelasting onderworpen zijn maar in voorkomend geval zullen de door deze trusts gedane uitkeringen dan geen dividenden zijn. Daarmee schiet de desbetreffende belastingplichtige helemaal niets op daar de samenlezing van het bestaande artikel 18, lid 1, 3° WIB met het bestaande artikel 21, eerste lid, 12° reeds in een dergelijk resultaat voorzag, weze het dan met de correctie van de anterioriteitsregel van artikel 21, tweede lid WIB. Het is interessant op te merken dat dit één van de elementen van verweer was die de regering had aangehaald.
Quid corrigerende wetgeving?
Het lijkt zeer waarschijnlijk dat de wetgever vrij snel zal reageren met corrigerende wetgeving teneinde de tekst van de kaaimantaks in overeenstemming te brengen met het arrest van het Grondwettelijk Hof. Daartoe reikt het arrest in Rn. B.24.2 aan de regering gemakkelijkheidshalve twee verschillende mogelijkheden aan.
“B.24.2 : Om die ongrondwettigheid te verhelpen, zijn er inderdaad verschillende mogelijkheden, waaronder een aanwijzing van de aan de belasting bij uitkeringen onderworpen belastingplichtigen in identieke bewoordingen voor de juridische constructies van categorie a) en voor de juridische constructies van categorie b), maar ook het behoud van het in B.17 beschreven verschil in behandeling door middel van een in de parlementaire voorbereiding geëxpliciteerde redelijke verantwoording.”
Daarbij past het om de tekst van overweging B.17 integraal te citeren:
B.17. Door het toepassingsgebied van de in artikel 18, eerste lid, 3°, van het WIB 1992 bedoelde belasting op uitkeringen uit te breiden tot de uitkeringen door de juridische constructies van categorie a), heeft de wetgever een maatregel genomen die relevant is gelet op het in B.15.2 aangehaalde doel dat erin bestaat een einde te maken aan het verschil in behandeling tussen de juridische constructies van categorie a) en de juridische constructies van categorie b) wat betreft de fiscale regeling die op hun uitkeringen van toepassing is. De uitkeringen door beide categorieën van juridische constructies worden voortaan immers aan de belasting bij uitkeringen onderworpen.
Het Hof dient evenwel nog te onderzoeken of de wetgever, door een einde te maken aan het voormelde verschil in behandeling, geen verschil in behandeling zonder redelijke verantwoording in het leven heeft geroepen tussen, enerzijds, de begunstigden van inkomsten die zijn uitgekeerd door een juridische constructie van categorie a) die, krachtens de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij gevestigd is, wordt onderworpen aan een inkomstenbelasting tegen een tarief dat hoger is dan of gelijk is aan 15 % en, anderzijds, de begunstigden van inkomsten die zijn uitgekeerd door een entiteit met rechtspersoonlijkheid die, krachtens de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij gevestigd is, wordt onderworpen aan een inkomstenbelasting tegen een tarief dat hoger is dan of gelijk is aan 15 %. Terwijl de eerste categorie van begunstigden aan de belasting bij uitkeringen wordt onderworpen, wordt de tweede categorie van begunstigden niet eraan onderworpen.”
Daar het Grondwettelijk Hof zoals hoger reeds aangehaald geen enkele uitspraak doet over de toepassing van de doorkijkbelasting, laat het zich verwachten dat de wetgever zich zou richten naar het behoud van het toepasbare onderscheid en zich te vergenoegen met het opnemen in een nieuw wetsontwerp van een afdoende motivering die dan via opname in de parlementaire voorbereiding kan gelden als “geëxpliciteerde redelijke verantwoording”. Het tegendeel zou immers impliceren dat er tevens dient te worden gerepareerd aan de toepassing van de doorkijkbelasting. En waarom zou de wetgever dat doen? Het Grondwettelijk Hof zegt er zelfs immers niets over.
We kunnen ons dus verwachten, al dan niet zeer binnenkort, aan een wetsontwerp dat zich zal uitputten in een expliciete motivering waarom trusts bij voortduur aan de doorkijkbelasting kunnen blijven worden onderworpen ook al is deze “entiteit” in haar thuisland onderworpen aan een taxatie van 15% of meer (over een al dan niet gedefinieerde fiscale grondslag naar Belgische normen bepaald).
Daarbij zal er tevens over gewaakt dienen te worden met welke datum van inwerkingtreding dergelijke reparatiewet zal in voege treden. Het laat zich immers verwachten dat de regering zal pogen om elke mogelijke “fiscale schade” die zou kunnen ontstaan voor de periode tussen 17 september 2017 en 31 december 2020 tot een minimum te beperken.
De desbetreffende belastingplichtige die in die periode een uitkering uit een trust heeft genoten kan zich onzes inziens echter zeker en vast op dit arrest beroepen om die uitkering als niet belastbaar te beschouwen en deze voor het aanslagjaar 2021 dus niet aan te geven, en voor de aanslagjaren 2018, 2019 en 2020 respectievelijk bezwaar dan wel een verzoek tot ontheffing van ambtswege in te dienen.
Concluderend bij dit arrest kunnen we dus vaststellen dat de complexiteit van de kaaimantaks nog verder toeneemt wat trusts betreft. De desbetreffende belastingplichtigen die van deze structuren gebruik maken zullen zich dan ook met hernieuwde vastberadenheid in deze wetgeving dienen te verdiepen in een poging om de door hen verschuldigde belasting te kunnen begroten. Dit impliceert alleszins een analyse geval per geval. De rechtsonzekerheid ter zake tiert welig.
Aarzel niet om contact met ons op te nemen, als u bijstand nodig heeft in deze materie.
Gerd D. Goyvaerts - Partner (gerdd.goyvaerts@tiberghien.com)
1 Voor een verwijzing naar dit arrest zie Maufort, P., Taxe caïman : la taxation par transparence prévue à l’article 5/1 du C.I.R. 92 ne peut s’appliquer aux revenus perçus par une entité qualifiée de résident d’un État contractant par une CPDI, R.G.C.F., 2020/3, blz. 141-145
