Natuurlijke personen die oprichter zijn van een ‘juridische constructie’ of enig voordeel ontvangen van een dergelijke constructie, moeten in hun aangifte in de personenbelasting het bestaan van de constructie melden (conform art. 307 WIB 1992 dat in een gelijkaardige verplichting voorziet voor rechtspersonen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting). In casu had een belastingplichtige dat niet gedaan, zodat hem op grond van artikel 445, § 2 WIB 1992 een geldboete werd opgelegd. De belastingplichtige verzet zich daartegen en de zaak belandt bij de rechtbank van eerste aanleg te Marche-en-Famenne. Hij riep een schending van het gelijkheidsbeginsel in, omdat de rechtbank en de belastingadministratie niet beschikken over enige bevoegdheid om de geldboete te verminderen en inzonderheid ‘uitstel’ te verlenen. De rechter stelde inderdaad vast dat geen enkele bepaling hem dat toelaat en stelde hierover een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof.
Geldboetes inzake juridische constructies hebben strafrechtelijk karakter
Voor iedere overtreding van het Wetboek Inkomstenbelastingen en zijn uitvoeringsbesluiten, kan de Administratie een geldboete opleggen van 50 tot 1.250 euro (art. 445, § 1 WIB 1992), rekening houdend met de schalen en toepassingsmodaliteiten vastgesteld in het KB/WIB 1992 (art. 229/1 e.v.). In afwijking hiervan voorziet artikel 445, § 2 WIB 1992 in een forfaitaire geldboete van 6.250 euro, indien een belastingplichtige nagelaten heeft zijn juridische constructie te melden in zijn aangifte. Hier zijn dus geen schalen of toepassingsmodaliteiten bepaald in het KB/WIB 1992.
Los van het feit dat deze boete hoog en forfaitair is, wordt zij bovendien opgelegd per niet-gemelde juridische constructie en per jaar.
De boete heeft voorts enkel betrekking op de overtreding van de aangifteplicht inzake juridische constructies. Zij staat dus los van de eventuele belastingverhoging op de niet-aangegeven inkomsten uit de juridische constructie.
Het Grondwettelijk Hof bevestigt dat de administratieve geldboeten waarin artikel 445 WIB 1992 voorziet, tot doel hebben de inbreuken op het WIB 1992 door belastingplichtigen “te voorkomen en te bestraffen”. “Zij hebben derhalve in hoofdzaak een repressief karakter” en zijn “strafrechtelijk” van aard in de zin van artikel 6 EVRM (arrest, randnr. B.3.1).
Enkel strafrechter kan uitstel van geldboete toestaan
Indien de beklaagde veroordeeld wordt door een correctionele rechtbank, kan de strafrechter maatregelen toestaan inzake opschorting van de veroordeling of uitstel van de tenuitvoerlegging van straffen, al dan niet onder bijzondere probatievoorwaarden (wet van 29 juni 1964 “betreffende de opschorting, het uitstel en de probatie”, BS 17 juli 1964). Deze ‘individualisering van straffen’ heeft tot doel de nadelen te beperken die inherent verbonden zijn aan o.a. de tenuitvoerlegging van straffen, alsook de re-integratie van de veroordeelde niet in het gedrang te brengen.
Uitstel, opschorting en probatie kunnen echter enkel worden opgelegd door de strafrechter en daar knelt nu precies het schoentje…
Weliswaar zijn een aantal bepalingen uit het Strafwetboek ook van toepassing verklaard op fiscale misdrijven (zoals bedoeld in de art. 449 tot 453 en art. 456 WIB 1992); (art. 457 WIB 1992). Ook de opdeciemen (geregeld in de wet van 5 maart 1952), worden toegepast in fiscale zaken (art. 457, § 2 WIB 1992). Maar het WIB 1992 verwijst niet naar de voormelde wet van 29 juni 1964 betreffende de opschorting, het uitstel en de probatie, waardoor de burgerlijke rechter het voordeel van het uitstel niet kan toekennen aan een belastingplichtige.
Onderscheid is irrelevant in het licht van doel van uitstel
In principe ligt er volgens het Grondwettelijk Hof slechts een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel voor, als twee categorieën van personen die zich in verschillende situaties bevinden op een gelijke wijze worden behandeld, of als twee categorieën van personen die zich in gelijke situaties bevinden op een verschillende wijze worden behandeld, én er hiervoor geen redelijke en objectieve verantwoording bestaat.
Bijgevolg is de vraag of administratieve sancties zich op legitieme wijze kunnen onderscheiden van strafsancties, zodat op de administratieve sancties niet stelselmatig alle beginselen moeten worden toegepast die gelden voor de strafsancties, waaronder het uitstel van de strafuitvoering (pro memorie : bij ‘uitstel’ wordt er wel een veroordeling uitgesproken, maar de tenuitvoerlegging van de straf wordt gedurende een bepaalde termijn ‘uitgesteld’; loopt deze termijn af zonder dat een nieuw misdrijf wordt gepleegd, dan vervalt de eerder opgelopen straf).
Nadat het Grondwettelijk Hof bevestigd heeft dat de in artikel 445 WIB 1992 voorziene administratieve geldboeten een repressief en dus strafrechtelijk karakter hebben (zie hoger), stelt het Hof dat de fiscale geldboete in casu (bij niet-melding van een juridische constructie) mogelijks kan verschillen van andere strafrechtelijke sancties bepaald in het WIB 1992; het Hof verwijst, onder meer, naar “de vereiste van het morele bestanddeel” en de “mogelijkheid administratieve geldboeten samen te voegen”. Volgens het Hof “kunnen” dergelijke verschillen relevant zijn “om de toepassing van specifieke regels op bepaalde gebieden te verantwoorden”. Maar het Hof vindt dat dergelijke verschillen in casu niet relevant zijn “op het gebied dat het voorwerp uitmaakt van de prejudiciële vraag”: “ongeacht of het uitstel wordt verleend door de correctionele rechtbank of door een ander rechtscollege, zoals de rechtbank van eerste aanleg, kan het de veroordeelde ertoe aanzetten zijn gedrag te wijzigen, door de dreiging om, indien hij zou recidiveren, de veroordeling tot de betaling van een geldboete uit te voeren” (arrest, randnr. B.4).
Het Hof concludeert dat artikel 445, § 2 WIB 1992 (inzake de specifieke geldboete bij niet-melding van juridische constructies) een schending inhoudt van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, in samenhang gelezen met artikel 6 EVRM, “in zoverre het de burgerlijke rechtbank niet toelaat de […] geldboete gepaard te laten gaan met uitstel”, terwijl de strafrechter hiertoe wel de mogelijkheid heeft.
Not for the very first time
Het is niet de eerste keer dat het Grondwettelijk Hof in dergelijke zin oordeelt. Zo heeft het Hof reeds eerder om dezelfde reden tot de ongrondwettigheid besloten van fiscale boetes inzake BTW (meer bepaald de boetes van art. 70, § 1, eerste lid en § 2, eerste lid en art. 70, § 1bis WBTW). Let wel, het Hof heeft toen ook beslist dat de schending enkel slaat op de onmogelijkheid tot uitstel van de strafuitvoering. Volgens het Hof houdt de onmogelijkheid voor de fiscale rechter om opschorting van de veroordeling te verlenen, geen schending in van de Grondwet, aangezien dergelijke maatregel “niet verzoenbaar is met een rechtspleging die niet voor een strafgerecht wordt gevoerd” (pro memorie, bij ‘opschorting’ wordt de uitspraak gedurende een bepaalde termijn ‘opgeschort’; als de beklaagde gedurende die termijn geen nieuw misdrijf pleegt, komt er normaal gezien een einde aan de vervolging)(zie o.m. GwH 20 februari 2020, nr. 32/2020, zie Fisc. 2020, nr. 1653, 13).
Het Hof besliste hetzelfde met betrekking tot de belastingverhogingen bij niet-aangifte of onvolledige of onjuiste aangifte zoals bepaald in artikel 444 WIB 1992 (GwH 27 maart 2014, nr. 55/2014; zie Fisc. 2014, nr. 1382, 1).
Gelijkaardige arresten werden geveld in het kader van de sanctie:
- bestaande in de vervijfvoudiging van de ontdoken belasting op automatische ontspanningstoestellen conform artikel 89 WIGB zoals van toepassing in het Waals Gewest (GwH 20 februari 2020, nr. 2020/29, TFR 2020, afl. 584, 567-570 en Fisc. 2020, nr. 1653, 13),
- bestaande in de verdubbeling van het kijk- en luistergeld conform artikel 18 van de wet van 13 juli 1987 zoals destijds van toepassing in het Waals Gewest (GwH 11 oktober 2018, nr. 138/2018, TFR 2020, afl. 584, 567-570 en Fisc. 2019, nr. 1603, 15).
Gedeeltelijke ongrondwettigheid
Wanneer het Grondwettelijk Hof in antwoord op een prejudiciële vraag vaststelt dat een wettelijke norm ongrondwettig is, kan de rechter die de vraag heeft gesteld, deze wettelijke norm in principe buiten beschouwing laten conform artikel 159 van de Grondwet.
Het Grondwettelijk Hof heeft echter in het hier besproken arrest (en in voormelde andere gelijkaardige arresten) gepreciseerd dat “de vaststelling van de gedeeltelijke ongrondwettigheid niet tot gevolg heeft dat de bepaling in afwachting van een optreden van de wetgever, niet meer zou kunnen worden toegepast door de rechtsinstanties wanneer zij vaststellen dat de overtredingen vaststaan, dat het bedrag van de geldboete niet onevenredig is met de ernst van de overtreding en dat er geen reden zou zijn geweest om uitstel te verlenen, zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien” (arrest, randnr. B.5.2).
Concreet betekent dit dat de rechter in casu de geldigheid van een boete op grond van artikel 445, § 2 WIB 1992 toch kan bevestigen, ook al is die bepaling ongrondwettig verklaard, onder de voormelde voorwaarden.
Merk op dat het Hof van Cassatie al eerder besliste dat de rechter, indien hij de toepassing van de administratieve sanctie wil bevestigen, telkens moet nagaan of er geen uitstel kan worden verleend, indien de wet daarin zou voorzien (Cass. 20 juni 2013, nr. F.11.0007, zie Fisc. 2013, nr. 1351, 13).
Van belang is dat het Hof van Cassatie gepreciseerd heeft dat de rechter dit niet ambtshalve moet nagaan; deze toetsing moet enkel gebeuren nadat de belastingplichtige zelf om uitstel heeft verzocht (Cass. 13 november 2015, nr. F.14.0119.F, Fisc. 2016, nr. 1456, 17; zie ook Cass. 29 januari 2016, Fisc. 2016, nr. 1480, 13).
Concrete gevolgen voor administratieve geldboete in casu
Indien de belastingplichtige in casu zelf om uitstel heeft gevraagd, zal de rechter te Marche-en-Famenne moeten nagaan of de overtreding vaststaat, of de boete evenredig is en of er redenen zijn om uitstel te verlenen indien de wet daarin zou voorzien. Indien er dergelijke redenen bestaan, zal hij artikel 445, § 2 WIB 1992 buiten toepassing moeten laten en aldus de administratieve boete moeten vernietigen.
Het hof van beroep te Brussel besliste al in dezelfde zin. Ingevolge het verzoek van de belastingplichtige tot ‘uitstel’ van (in casu) een belastingverhoging van 10 % (opgelegd conform art. 444 WIB 1992), besliste het hof deze verhoging te vernietigen wegens schending van het gelijkheidsbeginsel, gelet op het gebrek aan kwade trouw, het feit dat het om een eerste inbreuk ging en het feit dat uitstel zou worden verleend, indien de wet daarin had voorzien (Brussel 6 november 2018, Fisc. 2019, nr. 1600, 12
Specifiek aan de administratieve geldboeten inzake de niet-melding van juridische constructies is het forfaitair bedrag ervan (6.250 euro), en dit per niet-aangegeven juridische constructie en per jaar. De wet laat geen ruimte om rekening te houden met de feitelijke omstandigheden. In tegenstelling tot de andere boetes waarin artikel 445 WIB 1992 voorziet, zijn hier immers geen schalen vastgesteld door de Koning. De boete is even hoog bij een eerste inbreuk als bij bv. een vijfde inbreuk. Ook de al dan niet aanwezigheid van kwade trouw, is in deze irrelevant. De vraag kan dan ook gesteld worden of de boete van 6.250 euro per niet-aangegeven juridische constructie niet per definitie disproportioneel is, waardoor hoe dan ook uitstel zou worden verleend ingeval de rechter daartoe wettelijk de mogelijkheid had.
Tijd voor wetgevend initiatief?
Het Grondwettelijk Hof heeft dus meermaals geoordeeld dat, ook wanneer een burgerlijke rechter uitspraak doet over een administratieve sanctie, hij de mogelijkheid moet hebben om uitstel te verlenen. Een strafrechter heeft immers wel die mogelijkheid, indien de belastingplichtige voor hetzelfde feit voor hem zou verschijnen. Met andere woorden, de maatregel van individualisering van de straf via het verlenen van ‘uitstel’ moet ook gelden wanneer de belastingplichtige voor hetzelfde feit voor een andere rechtbank dan de strafrechtbank zou verschijnen.
Het Grondwettelijk Hof nodigde de wetgever ook telkenmale, in dezelfde subtiele bewoordingen, uit om voor de fiscale rechter in de mogelijkheid te voorzien tot het verlenen van uitstel voor administratieve boetes en belastingverhogingen. Misschien is het tijd om de spreekwoordelijke koe bij de hoorns te vatten…
Het voormelde artikel werd eveneens gepubliceerd in de Fiscoloog, nr. 1722, p. 10-12.
Céline Van houte – Counsel (celine.vanhoute@tiberghien.com)
Helene Herpelinck – Associate (helene.herpelinck@tiberghien.com)
