In de laatste versie van de memorie van toelichting bij voornoemde wet heeft de wetgever echter op sluikse wijze enkele aanpassingen aangebracht aan artikel 358 van het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 (WIB92) die wij u niet willen onthouden.3 Deze wijziging zou immers uw rechten als belastingplichtige ernstig in het gedrang kunnen brengen. Uit de laatste versie van de memorie van toelichting blijkt namelijk dat de wetgever van oordeel is dat de fiscus zelf de aanvangsdatum van de bijzondere aangiftetermijn zou kunnen bepalen. Het blijft echter de vraag of de wetgever deze wijziging überhaupt kan doorvoeren middels een loutere interpretatie in de memorie van toelichting, in plaats van de wet zelf op dit punt te wijzigen.
De zware bewijslast van de fiscus voor de bijzondere aanslagtermijn
Volgens het huidige artikel 358, §1, 1° WIB92 mag de fiscus een aanslag vestigen – zelfs buiten de (nieuwe) gewone aanslagtermijnen – indien een controle of een onderzoek inzake inkomstenbelastingen uitwijst dat een belastingplichtige de wetgeving inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar van de vaststelling van de inbreuk. De fiscus kan dus tot vijf jaar voor de vaststelling van de inbreuk teruggaan om een aanslag te vestigen. Hiervoor heeft de fiscus een termijn van twaalf maanden vanaf de dag waarop de bedoelde inbreuk werd vastgesteld.
De fiscus moet hierbij aantonen dat de aanslag tijdig (aldus binnen deze termijn van twaalf maanden) werd gevestigd.4 Men moet m.a.w. het exacte tijdstip van de vaststelling van de inbreuk bewijzen. Zo zal de datum aangetoond moeten worden waarop de uitzonderlijke aanslagtermijn (van 12 maanden) is ingegaan.5 De fiscus moet deze aanvangsdatum bewijzen op een manier die een externe en objectieve controle door de belastingplichtige en de rechter toelaat.6 Indien dit bewijs niet wordt geleverd, is de aanslag nietig.
Het moge duidelijk zijn dat er tot voor kort een zware bewijslast op de fiscus lag. De fiscus delfde dan ook regelmatig het onderspit in dit soort van discussies voor de hoven en rechtbanken.
Fiscus komt tekort, wetgever schiet te hulp?
Middels de memorie van toelichting bij de wet houdende diverse fiscale en sociale bepalingen heeft de wetgever hier echter verandering in willen brengen door een andere interpretatie te geven aan het begrip vaststelling. Volgens de memorie van toelichting is de datum van de vaststelling voortaan “de datum van de eerste schriftelijke communicatie aan de belastingplichtige waarin kennis is gegeven dat de verschuldigde roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing niet, laattijdig, onvolledig of onjuist is aangegeven, in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar van de vaststelling”. Hieruit volgt dat niet meer het moment waarop de fiscus de inbreuk daadwerkelijk heeft vastgesteld, doch pas het moment waarop zij beslist de eigenlijke vaststelling (schriftelijk) mee te delen aan de belastingplichtige, de datum van de vaststelling uitmaakt. De memorie van toelichting gaat hiermee een stuk verder dan de eigenlijke, beperkte aanpassing van de tekst van artikel 358, §1, 1° en §2, 1° WIB92.7
Dat de nieuwe werkwijze voor de vaststelling van de aanvangsdatum van de bijzondere aanslagtermijn slechts in de memorie van toelichting wordt vermeld, is hoogst opmerkelijk. Niet alleen krijgt de fiscus de mogelijkheid om het momentum van de aanvang van de bijzondere aanslagtermijn zelf te bepalen; daarenboven wordt deze wijziging niet eens via de wet geregeld. Volgens de wetgever zou een “interpretatie” van de (beperkt gewijzigde) wet in de memorie van toelichting blijkbaar volstaan om die wet te wijzigen!
Deze interpretatie gaat o.i. regelrecht in tegen een letterlijke lezing alsook de systematiek van artikel 358 WIB92, dat beperkend geïnterpreteerd dient te worden.
De bijzondere aanslagtermijnen van artikel 358 WIB92 vormen namelijk een uitzondering op de gewone en buitengewone aanslagtermijnen. Wanneer de normale aanslagtermijnen reeds verstreken zijn, is het op basis van dit artikel toch nog mogelijk om een aanslag te vestigen. Als uitzonderingsbepaling dient artikel 358 WIB92 dus restrictief te worden geïnterpreteerd.
De “Grote Van Dale” omschrijft het begrip “vaststellen” als “constateren; als feit waarnemen”. Men dient dan ook het ogenblik waarop de fiscus de inbreuk daadwerkelijk vaststelt, als feit waarneemt of m.a.w. constateert dat er een inbreuk is, in ogenschouw te nemen. Dit is de logica zelve van artikel 358 WIB92, zoals bevestigd door de vaste rechtspraak.
Dit kan logischerwijze onmogelijk hetzelfde moment zijn als het moment waarop de fiscus een eerste schriftelijke communicatie aan de belastingplichtige richt, tenzij in de uiterst onwaarschijnlijke hypothese dat de fiscus op dezelfde dag als de eigenlijke vaststelling stante pede een vraag om inlichtingen of een bericht van wijziging verstuurt met betrekking tot de vastgestelde inbreuk. Het moment van vaststelling is namelijk het moment waarop de fiscus de informatie verkreeg, ook al werd de belastingplichtige daar nog niet van ingelicht.
Conclusie: het wapenarsenaal van de fiscus groeit verder
Het staat buiten kijf dat deze nieuwe “interpretatie” voor nieuwe betwistingen zal zorgen bij fiscale controles i.v.m. roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing. Volgens de wetgever zou de fiscus middels deze nieuwe “interpretatie” immers de mogelijkheid hebben om het momentum van de aanvang van de bijzondere aanslagtermijn zelf te bepalen. Wij kunnen ons niet van de indruk ontdoen dat deze nieuwe praktijk misbruik van de fiscus in de hand zal werken.
Voor vragen en begeleiding van uw dossier kan u terecht bij ons procedureteam.
Vincent Vercauteren – Partner (vincent.vercauteren@tiberghien.com)
Christophe Dillen – Counsel (christophe.dillen@tiberghien.com)
Tayfun Anil – Associate (tayfun.anil@tiberghien.com)
Maxim Vermeiren – Associate (maxim.vermeiren@tiberghien.com)
1 Wet van 20 november 2022 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, BS 30 november 2022.
2 Fraude en Internationale (eigen) wetgeving te complex voor fiscus, dus 10 jaar nodig om te onderzoeken en te taxeren, Internationaal actief? Fiscus krijgt 10 jaar, zonder meer!, Iedereen voortaan verdacht van fiscale fraude? Harmonisatie van de fraudetermijnen inzake inkomstenbelastingen en btw: een geslaagd opzet?.
3 Parl. St. Kamer 55-2899/001.
4 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2022-2023, Mechelen, Kluwer, 2022, 1227; Gent 22 april 1999, FJF n° 99/142.
5 Antwerpen, 9 september 1991, FJF, No. 91/226; Brussel 3 oktober 1996, FJF, No. 96/269; Antwerpen 3 december 1996, FJF, No. 97/137; Brussel 11 december 1998, FJF, No. 2000/18; Antwerpen 11 april 2000, FJF, No. 2001/109; Antwerpen 27 mei 2003, 1995/FR/429 en Fisc.Koer. 2003/548.
6 Antwerpen 11 april 2000, FJF, No. 2001/109; Antwerpen 27 mei 2003, 1995/FR/429 en Fisc.Koer. 2003/548.
7 Zo is voortaan vereist “dat de verschuldigde roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing niet, laattijdig, onvolledig of onjuist is aangegeven” in plaats van “dat die belastingplichtige de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden” en kan de (aanvullende) belasting voortaan worden gevestigd binnen twaalf maanden te rekenen vanaf de datum “van de in § 1, 1°, bedoelde vaststelling” in plaats van de datum “waarop de in § 1, 1°, bedoelde inbreuk werd vastgesteld”.
