Regularisaties mogelijk vanaf 1 augustus (in theorie)

Fiscale actualiteit nr. 2016/28, pag. 1-4.


Op 21 juli is de federale wet tot invoering van een permanent systeem van fiscale en sociale regularisatie door de koning ondertekend (wet van 21 juli 2016, BS 29 juli 2016). Symbolischer dan een ondertekening op de nationale feestdag kan het bijna niet, temeer daar de wet pas kon worden goedgekeurd na een bijkomend amendement, van PS-signatuur nog wel (amendement nr. 6, Parl. St. Kamer 2015-16, stuk 51-1738/11, 9). Voor de effectieve inwerkingtreding ervan – volgens de wet zelf formeel op 1 augustus 2016 – zijn echter nog drie samenwerkingsakkoorden nodig om rekening te houden met de bevoegdheden van de gewesten. En er moeten nog twee KB’s met het model van het aangifteformulier en het regularisatieattest worden gepubliceerd.

De uiteindelijk goedgekeurde tekst is identiek aan de op 20 juni 2016 in de Kamercommissie aangenomen tekst die we al eerder hebben besproken in dit tijdschrift (zie Fisc. Act. 2016, 10/1 en 18/9), op één belangrijke nuance na. Artikel 11 van de wet, met daarin de zwaar gecontesteerde regeling rond de bewijslast, is via het genoemde zesde amendement integraal vervangen door de volgende bepaling:

“De aangever moet in zijn aangifte aan de hand van schriftelijk bewijs, desgevallend aangevuld met andere bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed en het bewijs door getuigen, aantonen dat de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen hun normale belastingregime hebben ondergaan.
Onder voorbehoud van het derde en het vierde lid moeten de inkomsten … of het gedeelte ervan waarvan de aangever niet kan aantonen dat ze hun normale belastingregime hebben ondergaan op de wijze bedoeld in het eerste lid, worden geregulariseerd.
De in het tweede lid bedoelde bedragen worden slechts geregulariseerd voor zover de aangever aan de hand van een schriftelijk bewijs, zo nodig aangevuld met andere bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed en het bewijs door getuigen, de aard van de belasting aantoont alsook de belastingscategorie en het tijdperk waartoe de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen die niet hun normale belastingregime hebben ondergaan, behoren.
Onverminderd artikel 10 is geen regularisatie mogelijk voor de inkomsten … die in verband kunnen worden gebracht met: terrorisme of financiering van terrorisme; georganiseerde misdaad; illegale handel in verdovende middelen; illegale handel in wapens en daaraan verbonden goederen …; handel in clandestiene werkkrachten; mensenhandel; uitbuiting van prostitutie; illegaal gebruik bij dieren van stoffen met hormonale werking of illegale handel in dergelijke stoffen; illegale handel in menselijke organen of weefsels; fraude ten nadele van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen; verduistering door personen die een openbare functie uitoefenen en corruptie; ernstige milieucriminaliteit; namaak van muntstukken of bankbiljetten; namaak van goederen; piraterij; beursdelicten; onwettig openbaar aantrekken van spaargelden of het verlenen van beleggingsdiensten, diensten van valutahandel of van geldoverdracht zonder vergunning; oplichting, gijzeling, diefstal of afpersing of misdrijven die verband houden met een staat van faillissement. De met toepassing van het derde lid geregulariseerde bedragen worden enkel geregulariseerd voor de federale belastingen en de gewestelijke belastingen waarvoor de federale overheid de dienst verzekert en waarvoor een in artikel 18 bedoeld samenwerkingsakkoord is afgesloten.”

Inhoudelijk is daarbij met name het derde lid van belang. Het eerste lid en tweede lid bevatten de bewijsregel die in zijn essentie niet is gewijzigd. Het vierde lid, dat de facto verwijst naar de preventieve witwaswet, is een overbodige bepaling omdat die regel al in artikel 6, lid 2 van de wet stond, zij het iets minder expliciet. Het vijfde lid is analoog aan het oude derde lid en bleef ook ongewijzigd.

‘Oplossing’ voor bevoegdheidsconflict

Het derde lid is echter een nieuwigheid, waarmee men een antwoord wil bieden op het probleem van de bevoegdheid van de gewesten. Die bevoegdheidsproblematiek werd in het advies van de Raad van State haarfijn geanalyseerd, en komt er op neer dat voor inkomsten vanaf 1 januari 2014 (zesde staatshervorming) de federale Staat en de drie gewesten als een Siamese tweeling aan elkaar gebonden liggen en alleen kunnen worden gescheiden met onderling akkoord, op de constitutioneel voorgeschreven wijze. Er zijn dus drie samenwerkingsakkoorden nodig, zoals de Raad van State meermaals heeft geponeerd.

Overigens staat dat volledig los van “de gewestelijke belastingen waarvoor de federale overheid de dienst niet verzekert”, zoals de Vlaamse erfbelasting. Daarvoor is sowieso een eigen Vlaamse fiscale regularisatie nodig – zelfs m.b.t. successierechten van vóór 2015 (zie o.m. Fisc. Act. 2014, 43/17). Ook na een samenwerkingsakkoord zullen die dus niet onder de nieuwe federale regularisatiewet vallen. Zo’n Vlaamse fiscale regularisatie was overigens al in het vooruitzicht gesteld (Hand. Vl. Parl. C177, Comm. Fin., 12 april 2016, 24 en 31). Bedoeling zou wel zijn om via een samenwerkingsakkoord zo nauw mogelijk aan te sluiten bij de federale regeling en met name één aanspreekpunt te hebben voor aanvragers die zowel federale als gewestbelastingen willen regulariseren (Hand. Vl. Parl. C281, Comm. Fin., 5 juli 2016, 5-11).

In casu betreft de discussie dus alleen “de gewestelijke belastingen waarvoor de federale overheid de dienst verzekert”, bijvoorbeeld beroepsinkomsten vanaf 1 januari 2014 waarover gewestelijke opcentiemen verschuldigd zijn, of Brusselse en Waalse successierechten. Die moeten uiteraard bij een fiscale regularisatie correct kunnen worden berekend om de rechten van de federale staat vs. die van de gewesten te vrijwaren. Daartoe is het nodig dat het contactpunt regularisaties (CPR) weet wat nu precies de aard van de ontdoken belasting is (d.w.z. of het een federale of een gewestelijke belasting betreft), alsook de belastingcategorie en het tijdperk waarop de ontdoken inkomsten (en sommen, en btw-handelingen, en fiscaal verjaarde kapitalen) betrekking hebben. Aangezien dat probleem zich echter slechts stelt vanaf 1 januari 2014, zou men verwachten dat zulks in de praktijk geen groot probleem hoeft te zijn. Voor die zeer recente inkomsten zijn momenteel immers alle schriftelijke gegevens nog beschikbaar. Maar dat is niet de manier waarop de Raad van State een wet analyseert. Aangezien de regularisatiewet open ended is zowel qua voorwerp als qua procedure – de regeling is niet tijdelijk en er staat geen ‘peildatum’ in de wet die ‘historisch’ een grens trekt (de regularisatie is niet beperkt tot inkomsten van vóór een bepaalde datum) – kan de Raad van State niet anders dan de wet projecteren naar de toekomst. Dat blijkt uit het voorbeeld dat de Raad aanhaalt (1738/12, 8). Inderdaad zullen inkomsten van 2014 in 2023 de status van ‘fiscaal verjaard kapitaal’ hebben bereikt.

Aangever moet aard ontdoken belasting ‘bewijzen’

Door in de federale wet nu als algemene regel op te nemen dat bedragen slechts geregulariseerd kunnen worden voor zover de aangever de aard van de ontdoken belasting aantoont alsook de belastingscategorie en het tijdperk waartoe de inkomsten, de sommen, de btw-handelingen en de fiscaal verjaarde kapitalen behoren, wil men elk potentieel en toekomstig bevoegdheidsconflict uitsluiten. Dat is zoals gezegd begrijpelijk, maar tegelijk problematisch voor de toepassing van de wettelijke regeling. Men kan immers van een aangever niet verwachten dat hij nog precies – en aan de hand van “een schriftelijk bewijs” – kan wedersamenstellen wat de aard, belastingscategorie en tijdperk waren van fiscaal verjaarde kapitalen. Veel eenvoudiger ware natuurlijk geweest om de wettelijke regeling slechts mogelijk te maken voor inkomsten tot en met 31 december 2013. Daarmee was het probleem immers ook opgelost, zonder bijkomend schier onmogelijk bewijsprobleem.

Hoe moet het nu verder? In ieder geval kan er vanaf 1 augustus 2016 nog geen aangifte worden ingediend omdat het KB met het aangifteformulier en het regularisatieattest nog niet gepubliceerd is. Dat zou naar verluidt echter een kwestie van slechts enkele weken zijn.

Wachten op samenwerkingsakkoorden

Verder zullen er drie samenwerkingsakkoorden nodig zijn met de gewesten. In die akkoorden moet geregeld worden wat de verdeelsleutels zijn voor de diverse categorieën van bedragen die ter regularisatie worden aangeboden. Zo zullen er bedragen zijn die louter federaal zijn (bv. beroepsinkomsten tot 31 december 2013), die louter regionaal zijn (bv. Waalse successierechten), of die gemengd zijn (bv. beroepsinkomsten vanaf 1 januari 2014). Voor de regionale en de gemengde bedragen zullen dan regelingen moeten worden getroffen om de heffing op een correcte wijze toe te wijzen aan de federale en de regionale schatkist. Dat alles zal nader moeten worden uitgewerkt in overleg met de Vlaamse, Brusselse en Waalse regeringen én goedgekeurd worden door de respectieve vier parlementen. Dat kan nog heel wat voeten in de aarde hebben, vooral aan Waalse en Brusselse kant. Want het is niet omdat er nu ook met het Brussels en Waals Gewest een princiepsakkoord zou zijn, dat men het al eens is over alle details. Eerder werd immers gedreigd met het instellen van een verzoek tot vernietiging voor het Grondwettelijk Hof. Die intentie lijkt nu te zijn ingetrokken. In het commissieverslag van 19 juli 2016 staat immers te lezen: “Voorts blijkt uit verscheidene contacten dat de gewesten waarschijnlijk geen stappen bij het Grondwettelijk Hof zullen zetten zo amendement nr. 6 wordt aangenomen’’ (stuk 54-1738/14, 5). De realiteit is dat ‘men’ volop doende is om tot degelijke onderhandelde akkoorden te komen, die van aard moeten zijn om grondwettelijke problemen te vermijden, die geen twijfel mogen laten bestaan over het aandeel in de te verdelen heffing van de federale staat en de drie gewesten, en die last but not least afdoende rechtszekerheid moeten bieden aan de aangevers.

Het praktische gevolg is dat in de eerste fase alleen regularisaties voor uitsluitend federale belastingen mogelijk zijn, maar in de praktijk is dat vaak grotendeels theorie. M.b.t. gewestelijke belastingen (en met name successierechten) zullen zelfs nog geen aanvragen ingediend kunnen worden, laat het CPR weten.

Rest de vraag hoe men zal omgaan met het (veel voorkomende) geval van iemand die fiscaal verjaarde kapitalen wil regulariseren waarvan hij de aard/belastingcategorie/tijdperk niet meer kan aantonen bij gebrek aan schriftelijk bewijs. Volgens de letterlijke wettekst – die dat bewijs als voorwaarde stelt – kan zo iemand die bedragen dan niet regulariseren. Maar als het louter om een bevoegdheidsprobleem gaat, kan dat soort van gevallen perfect worden opgevangen in de diverse samenwerkingsakkoorden door het afspreken van een verdeelsleutel tussen de federale staat en de diverse gewesten. Men kan afspreken dat, als de aard van de ontdoken belasting niet gekend is, forfaitair zoveel naar de gewesten en zoveel naar het federale niveau gaat. M.b.t. oude fiscaal verjaarde kapitalen zijn de gewesten alleen betrokken als het gaat om successierechten. Probleem daar is echter dat die op basis van artikel 2, 11° van de wet helemaal niet kunnen worden geregulariseerd, zelfs mét bewijs over de ‘aard’. De wet bevat immers een legistieke constructiefout die maakt dat er over fiscaal verjaarde successierechten geen fiscale regularisatie kan gebeuren (art. 2 11° juncto art. 5 juncto art. 10 § 1 wet van 21 juli 2016). Dat komt omdat in artikel 2, 11°, waarin de definitie staat van fiscaal verjaard kapitaal, niet wordt verwezen naar de strafbepalingen m.b.t. het ontduiken van successierechten. Ontdoken successierechten blijken dus niet onder ‘fiscaal verjaard kapitaal’ te vallen. Die op het eerste gezicht bizarre situatie is een overblijfsel van eerdere pogingen om een bevoegdheidsconflict met de gewesten te vermijden. Maar het gevolg is nu wel dat de letterlijke wettekst zelfs mét samenwerkingsakkoorden geen regularisatie van fiscaal verjaarde successierechten toelaat. Aan die conclusie kan artikel 11, lid 5 van de wet – dat stelt dat regulariseren mogelijk is voor een gewestelijke belasting waarvoor de federale overheid de dienst verzekert en waarvoor een samenwerkingsakkoord is afgesloten – niets wijzigen. Die laatste bepaling is immers ondergeschikt aan de definitie in artikel 2, 11° van de wet. Wij kunnen in deze alleen maar aan de wetgever suggereren dat, eens men een finaal akkoord heeft bereikt over de drie samenwerkingsakkoorden, wanneer ze in het federale parlement worden goedgekeurd, men meteen ook de wet van 21 juli 2016 amendeert zodat het geheel werkbaar wordt.

Conclusie is dat als een berouwvolle aangever zich binnenkort bij het CPR aanmeldt met een vermogen dat (deels) bestaat uit fiscaal verjaard kapitaal, hij een zeer complex dubbel bewijs zal moeten leveren. Vooreerst moet hij aantonen aan de hand van bewijskrachtige stukken welk deel van de bedragen wél reeds zijn normale belastingregime heeft ondergaan, om die bedragen niet in de regularisatie te ‘moeten’ betrekken (zie Fisc. Act. 2015, 39/8 voor een kritiek op die bepaling). Van de bedragen waarvan de aangever dat niet kan aantonen, moet hij dan aantonen, weerom aan de hand van geschreven bewijs, welke belastingen hij naar aard, categorie en tijdperk heeft ontdoken. En als we de wet strikt toepassen op het hoger aangehaalde punt m.b.t. verjaarde successierechten (ook al zijn er op dit moment geen aanwijzingen dat het CPR dat zal doen), zou hij zelfs nog moeten aantonen dat die bedragen dan niet voortkomen van een fiscaal verjaarde successie omdat die o.i. eigenlijk geen voorwerp van een fiscale regularisatie kunnen uitmaken.

Rest de vraag hoe het CPR met die dossiers in concreto zal omgaan, en welke dossiers het geheel of gedeeltelijk onontvankelijk zal verklaren. Wordt ongetwijfeld vervolgd.


Gerd D. Goyvaerts
Advocaat-vennoot Tiberghien advocaten