Btw-administratie verduidelijkt btw-positie publiekrechtelijke lichamen in nieuwe circulaire

De btw-administratie heeft een nieuwe circulaire gepubliceerd waarin het de btw-positie van publiekrechtelijke lichamen verduidelijkt (circulaire AAFisc Nr. 42/2015 van 10 december 2015). In deze circulaire herneemt de btw-administratie de belangrijkste principes uiteengezet in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie. De bepalingen van deze circulaire vervangen deze van circulaire nr. AOIF 24/2007 van 29 augustus 2007 en moeten worden toegepast met ingang van 1 juli 2016. 

Hierna geven wij een beknopte samenvatting van de belangrijkste punten die zijn opgenomen in deze circulaire.


I.  PUBLIEKRECHTELIJKE LICHAMEN

Naast de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de provincies, de agglomeraties en de gemeenten kunnen ook openbare instellingen onder bepaalde voorwaarden beschouwd worden als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.Btw. Dit is meer bepaald het geval indien zij op cumulatieve wijze aan volgende voorwaarden voldoen:

•    een van de overheidsinstelling, die hen heeft opgericht, onderscheiden rechtspersoonlijkheid bezitten;
•    opricht zijn bij wijze van stichting (cf. door een wet, koninklijk of ministerieel besluit, een decreet of een verordening);
•    als doel hebben, bepaalde collectieve behoeften van algemeen belang te bevredigen;
•    autonomie genieten in de uitoefening van de door hen uitgeoefende activiteiten; 
•    in meer of mindere mate onderworpen blijven aan diverse controles, waaronder het toezicht van de overheid.

Intercommunale verenigingen, intergemeentelijke samenwerkingsverbanden, coöperatieven van openbare diensten, autonome gemeente– en provinciebedrijven en extern verzelfstandigde agentschappen in privaatrechtelijke vorm kunnen, ingevolge het standpunt van de btw-administratie, in principe niet beschouwd worden als publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.Btw. Voor wat betreft de intercommunale verenigingen en intergemeentelijke samenwerkingsverbanden kan evenwel een uitzondering worden gemaakt indien de reglementering en beheerrechten volledig worden overgedragen (zie btw-handleiding, randnummers 88/4 en 88/6). De circulaire gaat hier evenwel niet dieper op in. 

Nochtans dient dit standpunt o.i. genuanceerd te worden door een recent arrest van het Europees Hof van Justitie (HvJ 29 oktober 2015, zaak C-174/14, Saudaçor). Het Hof heeft in dit arrest immers geoordeeld dat een naamloze vennootschap van publiek recht in bepaalde omstandigheden kan kwalificeren als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13 van de Europese btw-richtlijn. Het Hof wijst in haar beoordeling o.m. op volgende criteria:

•  Het betrokken lichaam beschikt over bevoegdheden van openbaar gezag op grond van het toepasselijk nationaal recht (e.g. onteigeningsbevoegdheid).
•  De overheid die het lichaam heeft opgericht heeft een beslissende invloed op de activiteiten. Dit kan volgens het Hof o.m. het geval zijn wanneer de maatschappelijke rechten exclusief toebehoren aan de overheid die het lichaam heeft opgericht en wanneer het lichaam dient te handelen volgens de richtsnoeren van de oprichtende overheid, die overigens haar voornaamste cliënt uitmaakt. 
•  Het betrokken lichaam is onderworpen aan een specifiek juridische regime voor overheidslichamen. Dit neemt niet weg dat het desbetreffende lichaam in secundaire orde ook onderworpen kan zijn aan het privaatrecht.
•  Het lichaam wordt opgericht door een wetgevende handeling van de overheid die het lichaam heeft opgericht.

In het licht van dit arrest neemt de Belgische btw-administratie o.i. een te strikt standpunt in door “verzelfstandigde agentschappen”, zoals met name de autonome gemeente- en provinciebedrijven, uit te sluiten van het toepassingsgebied van artikel 6 W.Btw. Autonome gemeente- en provinciebedrijven worden immers opgericht d.m.v. een gemeenteraadsbeslissing, respectievelijk besluit van de provincieraad die bovendien moeten worden goedgekeurd door de Vlaamse regering. Daarenboven betreffen het publiekrechtelijke rechtspersonen onderworpen aan specifieke overheidsreglementering (e.g. motiveringsplicht, openbaarheid van bestuur, overheidsopdrachten), zijn zij éénhoofdig en worden zij belast met beleidsuitvoerende taken waarvoor zij meestal over overheidsprerogatieven beschikken (e.g. onteigeningsbevoegdheid).

Daarenboven neemt de btw-administratie in de circulaire o.i. verkeerdelijk de assumptie aan dat autonome gemeente- en provinciebedrijven bij wijze van vereniging worden opgericht. Zoals hierboven reeds aangehaald worden zij opgericht d.m.v. een eenzijdige administratieve rechtshandeling en dus bij wijze van stichting. 


II.  HANDELINGEN VERRICHT ALS OVERHEID – ALGEMEEN UITGANGSPUNT VOOR PUBLIEKRECHTELIJKE LICHAMEN

Om buiten het btw-toepassingsgebied te kunnen vallen, moet het publiekrechtelijk lichaam optreden als overheid. Terzake de interpretatie van handelingen verricht als overheid verwijst de circulaire eerst en vooral naar de criteria uiteengezet in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie;

•    handelingen die worden verricht in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime, met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten;
•    het gebruik van overheidsprerogatieven;
•    rekening houdend met de omstandigheden, algemene context en wijze van uitoefening.

De btw-administratie zal echter als uitgangspunt nemen dat publiekrechtelijke lichamen in België, in principe, steeds handelen als overheid in de zin van artikel 6 W.Btw.


III.  CONCURRENTIEVERSTORING VAN ENIGE BETEKENIS

Een publiekrechtelijk lichaam dat optreedt als overheid zal voor bepaalde handelingen toch als btw-belastingplichtige worden aangemerkt wanneer die handelingen tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou kunnen leiden. 

De circulaire verduidelijkt dat de concurrentieverstoring zowel in het voordeel als in het nadeel van het publiekrechtelijk lichaam bekeken moet worden. 

Bovendien dient de beoordeling of er al dan niet concurrentieverstoring optreedt, te gebeuren op basis van de werkzaamheden als zodanig (en dus zonder verwijzing naar de specifieke plaatselijke markt). 

Voor de handelingen die worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam en vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.Btw wordt ervan uit gegaan dat deze in principe leiden tot een potentiële concurrentieverstoring. Een publiekrechtelijk lichaam dat dergelijke handelingen verricht, zal derhalve beschouwd worden als btw-belastingplichtige voor zover de concurrentieverstoring van enige betekenis is. 

Om te oordelen of een concurrentieverstoring al dan niet van enige betekenis is, wordt teruggegrepen naar de nieuwe omzetdrempel op jaarbasis die met ingang van 1 januari 2016 zal worden gehanteerd voor het vrijstellingsregime voor kleine ondernemingen, met name 25.000 EUR. De administratie aanvaardt dat een bepaalde werkzaamheid van onbeduidende omvang is voor zover de jaarlijkse omzet de vernoemde drempel niet overschrijdt. Om te bepalen of er concurrentieverstoring van enige betekenis is, dient men deze drempel echter per werkzaamheid te beoordelen (en niet per verrichting). 

•    Specifieke werkzaamheden waarvoor men in ieder geval als btw-belastingplichtige wordt aangemerkt (artikel 6, lid 3 W.Btw)

Voor de handelingen die worden opgesomd in artikel 6, lid 3 W.Btw zullen publiekrechtelijke lichamen in ieder geval de hoedanigheid krijgen van btw-belastingplichtige voor zover zij niet van onbeduidende omvang zijn. Ook voor de beoordeling of handelingen al dan niet van beduidende omvang zijn, valt men terug op het criterium van 25.000 EUR per werkzaamheid. 

De circulaire stelt overigens nog dat handelingen die door een publiekrechtelijk lichaam als overheid worden verricht en niet uitdrukkelijk worden opgenomen in artikel 6, lid 3 W.Btw, maar voorheen wel werden opgenomen in K.B. nr. 26, in principe zullen leiden tot een potentiële concurrentieverstoring. 


IV.  GELIJKGESTELDE DIENSTEN – BOUWWERKZAAMHEDEN MET EIGEN PERSONEEL 

Overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1° W.Btw wordt de uitvoering door een belastingplichtige van werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit, in principe, met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld.

De circulaire verduidelijkt dat deze bepaling voor publiekrechtelijke lichamen slechts toepassing kan vinden wanneer het gaat om gebouwen dewelke bestemd worden voor handelingen die aan btw onderworpen zijn (al dan niet vrijgesteld). Voor werk in onroerende staat verricht aan gebouwen die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor het publiekrechtelijk lichaam niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, dient dus geen btw te worden afgedragen. Voor handelingen aan gebouwen waarin zowel activiteiten als overheid als activiteiten als btw-belastingplichtige worden uitgeoefend, die niet duidelijk afgebakend kunnen worden (e.g. dakwerken), dient men een verdeelsleutel toe te passen. 

De maatstaf van heffing die hiervoor in aanmerking moet worden genomen is de normale waarde (artikel 33, § 1, 3° juncto artikel 32 W.Btw). Bij wijze van vereenvoudiging aanvaardt de btw-administratie evenwel dat met betrekking tot omvormings- of verbeteringswerken (met uitsluiting van oprichting) de maatstaf van heffing bepaald wordt door de gedane uitgaven (e.g. aankoop materiaal, personeelskosten). 

Voor herstellings-, onderhouds- of reinigingswerken, verricht door eigen personeel, wordt, mede gelet op het standpunt dat wordt ingenomen voor gemengde btw-belastingplichtigen, aanvaard dat het publiekrechtelijk lichaam op deze handelingen geen btw moet afgedragen (artikel 19, § 2, eerste lid, 1° b). 


V.  PLAATSBEPALING VAN DIENSTEN VERRICHT TEN BEHOEVE VAN PUBLIEKRECHTELIJKE LICHAMEN

De plaatsbepaling van diensten hangt af van het statuut van de afnemer. Diensten verricht ten behoeve van btw-belastingplichtigen worden geacht plaats te vinden waar deze laatste is gevestigd (artikel 21 § 2 W.Btw) terwijl diensten verricht ten behoeve van particulieren geacht worden plaats te vinden daar waar de dienstverrichter is gevestigd (artikel 21bis W.Btw). 

Voor de plaatsbepaling van diensten verricht ten behoeve van publiekrechtelijke lichamen is het dus van belang nader te bepalen of zij al dan niet beschouwd moeten worden als btw-belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1 W.Btw. 

De circulaire verduidelijkt in dit opzicht dat een publiekrechtelijk lichaam als btw-belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1 W.Btw zal worden beschouwd van zodra het handelingen stelt die aan btw onderworpen zijn (al dan niet vrijgesteld) of van zodra het over een btw-identificatienummer beschikt (bijvoorbeeld n.a.v. de overschrijding van de drempel voor intracommunautaire verwervingen). Enkel wanneer een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend handelingen als overheid stelt en niet over een btw-identificatienummer beschikt, kan de plaatsbepalingsregel van artikel 21bis W.Btw van toepassing zijn. 


VI.  PRIJSSUBSIDIES EN WERKINGSTOELAGEN

De circulaire herbevestigt dat wanneer subsidies rechtstreeks verband houden met de prijs van bepaalde handelingen, deze subsidies, in principe, deel uitmaken van de maatstaf van heffing (zogenaamde prijssubsidies). Van een rechtstreeks verband met de prijs van de door het gesubsidieerde orgaan verrichte handelingen is evenwel slechts sprake indien de subsidie specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Indien dit niet het geval is, vallen de ontvangen subsidies in principe buiten het btw-toepassingsgebied (werkingstoelage), tenzij deze subsidies in feite de tegenprestatie uitmaken van een op zich zelf staande btw-belaste handeling. 


VII.  RECHT OP AFTREK IN HOOFDE VAN PUBLIEKRECHTELIJKE LICHAMEN

Publiekrechtelijke lichamen die voor bepaalde handelingen optreden als overheid en voor andere handelingen optreden als btw-belastingplichtige dienen hun recht op aftrek in principe uit te oefenen ingevolge de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2 W.Btw). Dit betekent dat een onderscheid wordt gemaakt tussen:

-    kosten die uitsluitend worden bestemd voor de btw-belaste handelingen: 100% recht op aftrek;
-   kosten die uitsluitend worden bestemd voor de handelingen die zij als overheid verrichten en / of handelingen vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.Btw: 0% recht op aftrek;
-    niet toewijsbare kosten (algemene onkosten): recht op aftrek ten beloop van een bijzonder verhoudingsgetal.

Het bijzonder verhoudingsgetal kan op verschillende wijzen worden bepaald. Bij ontstentenis van een meer passende methode kan dit ook worden bepaald naar analogie met het algemeen verhoudingsgetal (d.i. op basis van omzet). De circulaire stelt dat in dit geval rekening moet worden gehouden met de ontvangen subsidies die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die het publiekrechtelijk lichaam gratis verricht. 

Hoewel de circulaire dit niet met zoveel woorden stelt, dient – voor de bepaling van het bijzonder verhoudingsgetal - o.i. geen rekening te worden gehouden met werkingstoelagen die worden bestemd voor handelingen die het publiekrechtelijk lichaam niet gratis verricht (als overheid of als btw-belastingplichtige).


VIII.  VERPLICHTINGEN 

De circulaire bevat verder nog een zeer gedetailleerde uiteenzetting van de btw-verplichtingen in hoofde van publiekrechtelijke lichamen op vlak van btw-identificatie, verschuldigdheid, btw-aangiften en stukken die moeten worden opgemaakt. 


IX.  CONCLUSIE

De nieuwe circulaire bevat duidelijke richtlijnen ter bepaling van de btw-positie van publiekrechtelijke lichamen. Hierdoor worden de principes die reeds uitdrukkelijk waren uiteengezet in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie opgenomen in de administratieve commentaren van de Belgische btw-administratie, hetgeen de rechtszekerheid van dergelijke lichamen alleen maar ten goede komt. 

Wij zijn evenwel van mening dat de btw-administratie, in het licht van een recent arrest van het Europees Hof van Justitie (HvJ 29 oktober 2015, zaak C-174/14, Saudaçor), een te strikte interpretatie geeft aan het begrip ‘openbare instelling’ zoals opgenomen in artikel 6 W.Btw. Op basis van de principes uiteengezet in dit arrest kan o.i. verdedigd worden dat “verzelfstandigde agentschappen”, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan, als openbare instelling in de zin van artikel 6 W.Btw beschouwd kunnen worden.   

Hoewel de btw-administratie in de circulaire hier en daar voorziet in een administratieve toegeving en voor de interpretatie van bepaalde begrippen een pragmatisch standpunt inneemt,  bevat de circulaire verder weinig belangrijke wijzigingen. 

Naar aanleiding van de publicatie van het jaarverslag 2014 van de rulingcommissie, waarin deze laatste haar nieuw standpunt heeft gepubliceerd ten opzichte van gesubsidieerde autonome gemeentebedrijven die op btw-belaste wijze een sportinrichting wensen uit te baten, werd verhoopt dat de btw-administratie inzake deze problematiek meer duidelijkheid zou brengen. Het is dan ook enigszins teleurstellend dat deze problematiek niet aan bod komt in de circulaire.

Indien u hierover vragen of twijfels zou hebben, aarzel dan niet om contact op te nemen met iemand van het btw-team:

Stein De Maeijer - Associate (stein.demaeijer@tiberghien.com)
Gert Vranckx - Associate (gert.vranckx@tiberghien.com)
David Verbeke - Associate (david.verbeke@tiberghien.com) 
Bruno Peeters - Of counsel (bruno.peeters@tiberghien.com)
Stijn Vastmans - Partner (stijn.vastmans@tiberghien.com)