Précédemment, l'administration fiscale flamande (ci-après « Vlabel ») avait déjà pris position sur la qualification des certificats délivrés par une STAK néerlandaise en contrepartie de biens immobiliers situés en France (voir position n° 17022 du 5 juillet 2017). Dans cette position, Vlabel avait estimé que les certificats avaient un caractère mobilier : la transparence fiscale applicable à cet égard pour d'autres questions fiscales (telle que l’impôt sur le revenu) n'implique pas, selon Vlabel, que cette transparence doit trouver à s’appliquer également pour l’impôt d'enregistrement. Pour les besoins de l’impôt de donation, les certificats sont qualifiés de biens meubles et non de biens immeubles : l'idée sous-jacente est que le bien immeuble est juridiquement la propriété de la STAK (c'est-à-dire une personne morale) et non du détenteur des certificats, qui ne détient pour sa part que des certificats (c'est-à-dire des biens meubles). Par conséquent, si les certificats sont donnés, le risque de décès du donateur dans les trois ans suivant la donation doit être pris en compte si ces certificats sont donnés par un résident belge devant un notaire étranger. Un tel risque des « trois ans » ne s'applique pas si un bien étranger non certifié est donné.
Avec cette position, il était clair que Vlabel était d'avis qu'il n'y avait pas de transparence fiscale à ce niveau. Toutefois, cette position ne permettait pas encore d’apporter une totale clarté sur l'application de l’impôt d'enregistrement dans le cadre du système de la certification des biens immobiliers, par exemple pour l'application du droit de la vente dans le cas des biens immobiliers belges. Le Vlabel a récemment pris position sur cette question dans une décision anticipée du 19 décembre 2019.
La situation factuelle soumise était la suivante : initialement, les actions de plusieurs sociétés avaient été certifiées par l'intermédiaire d'une STAK néerlandaise. La STAK était propriétaire d'un terrain (sur lequel un droit de superficie avait été accordé) ainsi que d'une part indivise d'une autre propriété. Il s'agissait de biens immobiliers situés en Belgique. D'une part, la STAK était devenue propriétaire d'un terrain grâce à des fonds mis à disposition par le fondateur. Le second bien avait été acquis par la STAK suite à la dissolution d'une des sociétés dont les actions avaient été certifiées.
Les demandeurs soutiennent que le transfert du bien immobilier à la suite de la décertification ou de la dissolution totale ou partielle de la STAK n'est pas un transfert à titre onéreux et que, par conséquent, aucun droit de vente (taux de base : 10%) ne s'applique. Si le Vlabel devait estimer qu'il y a un transfert à titre onéreux, les demandeurs sont d'avis qu'en cas de décertification ou de dissolution de la STAK, ils peuvent invoquer ce que l'on appelle la « règle de l’attribution ultérieure» : ils estiment qu'une fondation doit être assimilée à une société de personnes, en conséquences de quoi le bien immobilier doit pouvoir être remis avec paiement du seul droit fixe en attendant son attribution définitive (auquel cas - selon la situation - le droit de vente (10%) ou le droit de partage (2,5%) sera prélevé).
Vlabel voit, pour sa part, les choses différemment. Selon Vlabel, c'est la STAK qui est le propriétaire juridique de l'immeuble, alors que le détenteur des certificats n'a qu'un droit économique de créance à l'encontre de la STAK.
Si, par la suite, une décertification a lieu, par laquelle le bien immobilier est attribué aux titulaires des certificats, il s'agit, selon le Vlabel, d'une cession à titre onéreux d'un bien immobilier et cette cession est en principe toujours soumise aux droits de mutation (c'est-à-dire le droit de vente au taux de 10 % pour les biens immobiliers situés en Flandre). Cela vaut même si c’est le titulaire des certificats qui a initialement transféré la propriété pour certification qui la récupère à la suite de la décertification.
En ce qui concerne la « règle de l’attribution ultérieure », Vlabel indique que ce régime ne peut pas être appliqué à la suite de la dissolution d'une STAK qui a la forme juridique d'une fondation (et non d'une société). Toutefois, Vlabel indique que la « règle de l’attribution ultérieure » peut être appliquée après la dissolution et la liquidation de la société qui détenait initialement les biens immobiliers. À la suite de la dissolution de la STAK, il y aura une répartition ultérieure : en principe, le droit de vente de 10% s'appliquera, sauf si le détenteur des certificats était également un actionnaire historique de la société liquidée (auquel cas le droit de partage de 2,5% pourrait être appliqué). Les faits présentés à Vlabel ne permettaient pas de déterminer clairement si le détenteur des certificats était également un actionnaire historique de la société liquidée.
Ce raisonnement, selon lequel la STAK est le propriétaire juridique des biens immobiliers et le titulaire des certificats est le propriétaire juridique de biens mobiliers, est, à notre sens, le bon en l'absence de dispositions sur la transparence fiscale en matière d'enregistrement et d’impôt de succession. La certification des biens immobiliers situés en Belgique permet donc d'apporter les éclairages nécessaires dans cette perspective. Pour les biens immobiliers situés à l'étranger, la question se pose, par exemple, de savoir si les droits de succession étrangers qui seraient dus au décès d'un détenteur de certificats peuvent être déduits de l’impôt de succession du en Belgique (maintenant que, du point de vue belge, les certificats sont en principe considérés comme des biens mobiliers).
En ce qui concerne l’impôt sur le revenu, il doit potentiellement également être tenu compte de l’application de la taxe caïman. La certification de biens immobiliers belges ou étrangers requiert donc une attention particulière et des conseils avisés.
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