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lundi, 13 décembre 2021

La Cour de cassation clarifie : Pas d’effet rétroactif pour “le bazooka fiscal”

Dans son arrêt du 25 novembre 2021, la Cour de cassation a rappelé l'Inspection spéciale des impôts à l’ordre en rejetant définitivement l'effet rétroactif de la disposition anti-abus de l'article 344, § 1er CIR92.

1. La disposition anti-abus de l’article article 344, § 1er CIR92 a été substantiellement modifiée par l'article 167 de la Loi-programme (I) du 29 mars 2012 (MB, 6 avril 2012). Cette nouvelle disposition est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2013, ainsi qu'aux actes juridiques ou à un ensemble d’actes juridiques accomplis au cours d'une période imposable qui se termine au plus tôt à la date de la publication de cette loi au Moniteur belge (à savoir le 6 avril 2012) (cf. article 169, premier alinéa Loi-programme (I)).

2. Par le passé, la mise en œuvre temporelle de la disposition anti-abus était parfois source de confusion, notamment dans le cadre de "l’ensemble d’actes juridiques".

Selon l'administration fiscale, la disposition anti-abus peut être appliquée à un ensemble d'actes juridiques dont le premier acte juridique a été réalisé avant l'entrée en vigueur de la disposition anti-abus, à savoir la modification de l'article 344, § 1er CIR92 par la Loi-programme (I) du 29 mars 2012. En d'autres termes, il suffit selon l'administration fiscale que le dernier acte juridique entre dans le champ d'application temporel de l'article 344, § 1er CIR92.

Or, s'il existe un "ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération", plusieurs actes juridiques sont liés entre eux par une unité d’intention qui existe déjà au moment où le premier acte juridique est accompli (cf. circulaire Ci.R.H. 81/616.207 du 4 mai 2012, n° 8). Le point de référence d'un tel ensemble d'actes juridiques se situe donc au moment où le premier acte juridique est accompli. Il faut par conséquent se placer au moment de l’accomplissement du premier acte juridique pour déterminer si la disposition anti-abus peut être appliquée. Plusieurs (éminents) auteurs ont souscrit à ce point de vue, suivis par la jurisprudence des tribunaux et cours d'appel. Si la disposition anti-abus devait être appliquée à un "ensemble d'actes juridiques" dont le premier acte juridique a été accompli avant l'entrée en vigueur de la disposition anti-abus, le principe de non-rétroactivité serait violé, ainsi que le principe de "prévisibilité minimale". En effet, au moment où le contribuable accomplit le(s) acte(s) juridique(s), il ne peut pas connaître/prévoir l’application (potentielle) de la disposition anti-abus introduite ultérieurement.

3. Toutefois, l'administration fiscale ne se conformait pas encore à la position pourtant claire de la doctrine et de la jurisprudence des tribunaux et cours d'appel – raison pour laquelle la Cour de cassation a finalement été appelée à se prononcer sur cette question lors d’un pourvoi dirigé contre l'arrêt du 3 décembre 2019 de la Cour d'appel de Gand (2018/AR/976), par lequel l'opération visée du contribuable avait été considérée comme ne relevant pas du champ d'application temporel de l'article 344, § 1er CIR92, qui ne pouvait donc pas être appliqué. À titre d’opération visée, il a été renvoyé à un ensemble d'actes juridiques comprenant, d'une part, des opérations juridiques qui ont eu lieu avant l'entrée en vigueur de l'article 344, § 1er CIR92 (à savoir l'acquisition de parts par le contribuable/gérant au cours de la période 1973-2000 dans une SCRL, agréée par le Conseil national des coopératives pour répondre aux besoins professionnels des pharmaciens), et, d'autre part, des opérations juridiques qui ont eu lieu après l'entrée en vigueur de la même disposition (à savoir le versement en 2012 du prix des parts reçu par le contribuable à son départ de cette SCRL, sur lesquelles une plus-value avait été réalisée), afin de requalifier cette opération en l'octroi d'un avantage par la société de pharmacie à son gérant sur la base du principe d'attraction de l’article 32 CIR 92.

4. En se référant au texte légal clair de la disposition anti-abus, la Cour de cassation conclut à présent que la position selon laquelle, pour entrer dans le champ d'application temporel de l'article 344, § 1er CIR92, il suffit que le dernier acte juridique de l'ensemble d’actes juridiques soit accompli au cours de la période imposable de l’exercice d'imposition 2013 ou au cours des exercices d'imposition qui suivent, est nulle en droit.

L'interprétation de l'administration fiscale selon laquelle le soi-disant bazooka fiscal est applicable lorsque le dernier acte juridique de l'ensemble des actes juridiques tombe dans le champ d'application temporel de l'article 344, § 1er CIR92, ne trouve donc aucun fondement dans la loi selon la jurisprudence de la Cour de cassation.

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