Les avantages de toute nature obtenus autrement qu'en espèces sont en principe taxables à concurrence de leur « valeur réelle » dans le chef du bénéficiaire. Cela étant, le Code des impôts sur les revenus 1992 habilite le Roi à fixer dans certains cas des règles d’évaluation forfaitaire, ce qui est le cas par exemple pour l’utilisation d’une voiture de société ou pour la mise à disposition gratuite d’un logement qui nous occupe ici (article 18, de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « AR/CIR 92 »).
Evaluation sur la base du revenu cadastral
Concrètement, l’AR/CIR 92 prévoit que l'avantage est fixé à « 100/60 du revenu cadastral (indexé) » de l'immeuble qui est mis à disposition.
Distinction entre personnes physiques et personnes morales
Si c’est une société (ou toute autre « personne morale ») qui met l’immeuble à disposition, l’avantage doit être augmenté en le multipliant par un facteur déterminé qui varie selon le montant du revenu cadastral (RC) (ce qui n’est pas le cas si c’est une personne physique qui le met à disposition) : si le RC ne dépasse pas 745 EUR, le facteur de multiplication s'élève à 1,25 et si le RC est supérieur à 745 EUR (ce qui sera souvent le cas), le facteur de multiplication atteint 3,8. Rappelons que jusqu’en 2012, ce facteur de multiplication était fixé à 2. Depuis lors, comme on le verra ci-dessous, la pression fiscale sur le dirigeant ou le travailleur a donc fortement augmenté.
Prenons deux exemples :
• Un entrepreneur qui exerce en personne physique met à disposition de l’un de ses employés une villa située à Lasne, dont le revenu cadastral de base s’élève à 2000 euros. Le travailleur ne paye pas de loyer de sorte que l’avantage est calculé selon la formule suivante : 2000 x 1,7491 x 100/60, soit 5.830,33 euros par an.
• Le même entrepreneur exerce cette fois son activité en société et met à disposition de l’un de ses employés la même villa (ou la société lui met celle-ci à sa disposition). La formule sera alors la suivante : 2000 x 1,7491 x 100/60 x 3,8 = 22.155,27 euros.
De plus, notons que s’il s’agit d’une « habitation meublée », l'avantage fixé doit dans tous les cas être majoré de 2/3 (art. 18, § 3, 2, AR/CIR 92).
Le montant ainsi calculé s’ajoutera aux autres revenus professionnels du dirigeant ou du travailleur qui seront soumis aux taux progressifs par tranches à l’impôt des personnes physiques, soit à un taux jusqu’à 54% environ si l’on tient compte des additionnels communaux.
En d’autres termes, l’évaluation de l’avantage qui résulte de la mise à disposition gratuite d'un logement est bien plus élevée («1,25 ou 3,8 ») si c'est une société qui le met à disposition de son dirigeant ou d’un travailleur plutôt qu’une personne physique.
Non-respect du principe constitutionnel d’égalité
La question de cette différence de traitement a donné lieu récemment à deux arrêts de Cour d’appel en faveur du contribuable : un arrêt du 24 mai 2016 de la Cour d’appel de Gand et un arrêt du 24 janvier 2017 de la Cour d’appel d’Anvers. Ces arrêts ont considéré que le principe constitutionnel d'égalité était violé au motif que l'administration n'avait pu fournir aucune « justification raisonnable et objective » à cette évaluation différenciée.
Sans entrer dans les détails, signalons simplement que l’administration fiscale avait soutenu que cette différence de traitement était justifiée par le fait qu’une société mettait souvent gratuitement une habitation d’un certain standing à la disposition de son dirigeant, alors qu’une personne physique mettait à disposition une habitation plus modeste au profit de son travailleur « ordinaire ». Cette justification laisse perplexe.
Ces deux Cours d’appel ont balayé les arguments invoqués par l’administration fiscale.
Cette jurisprudence estime que l'AR/CIR 92 n'apporte aucune justification raisonnable et objective à la distinction entre personne physique et personne morale, qui conduit à un régime plus défavorable pour l'évaluation de l'avantage de toute nature du fait que l'avantage est octroyé par une personne morale. Cette évaluation plus élevée, dans le cas d’une mise à disposition par une société (« personne morale »), est donc contraire au principe d'égalité garanti par la Constitution.
Sur la base de l’enseignement de ces arrêts, on ne peut que recommander au contribuable d’introduire une réclamation en temps utile si ce facteur de 1,25 ou 3,8 a été appliqué pour évaluer son avantage de toute nature, afin de préserver ses droits, dans la mesure où cette matière sera probablement encore amenée à évoluer dans un sens favorable aux intérêts du contribuable.
Quid si un loyer conforme au marché est payé à la société ?
L’administration peut-elle encore prétendre à la taxation d’un avantage calculé sur la base de l’AR/CIR 92 lorsque le dirigeant paie un loyer à sa société ?
Eu égard à l’augmentation substantielle de l’avantage en nature résultant de la mise à disposition d’un immeuble par une société à son dirigeant, on peut se poser la question de savoir s’il n’est pas plus intéressant pour celui-ci de payer un loyer conforme au marché.
En pratique, dans le cas où l’administration fiscale constate que ce loyer est inférieur au montant de l’avantage en nature tel qu’il résulte de l’application de l’AR/CIR 92, elle soutient que le dirigeant devrait être taxé sur la différence entre l’avantage calculé forfaitairement et le loyer payé à la société.
Cette position est très critiquable puisque dans le cas où un loyer conforme au marché est payé on ne peut raisonnable soutenir qu’il y a un avantage en nature dans le chef du dirigeant qui justifierait l’application de l’AR/CIR 92.
Il conviendra également de suivre la position des Cours et Tribunaux sur cette question.
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Renaud Thonet - Senior Associate (renaud.thonet@tiberghien.com)
