Précédemment, les taux réduits de TVA ne pouvaient en principe être appliqués que par les sociétés régionales du logement, par les sociétés de logement social agrées par elles et par les fonds du logement (rubrique XXXVI du tableau A, AR n° 20 ; taux TVA de 6 %) et d’autres organismes énumérés de manière limitative qui sont actifs dans la politique du logement social, comme notamment les provinces, communes, CPAS ainsi que des exploitants agréés de maisons de repos, d’internats, etc. (rubrique X du tableau B, AR n° 20 ; taux TVA de 12 %). Avec l’élargissement du champ d’application du taux réduit de 12 % (nouvelle rubrique XI du tableau B, AR n° 20), les particuliers, promoteurs immobiliers et autres personnes de droit privé entrent en ligne de compte pour l’application du taux réduit de TVA de 12 % lors de projets immobiliers pour logement dans le cadre de la politique sociale.
Par le passé, l’application des taux réduits (6 % et 12 %) était déjà acceptée dans certains cas pour des projets de construction ou de rénovation d’entreprises privées où un bien immobilier était érigé ou rénové afin d’être mis à disposition d’un exploitant agréé (notamment de maisons de repos). Nous renvoyons en particulier à la décision administrative relative aux logements à assistance dans laquelle il est accepté que des investisseurs privés puissent les acheter au taux réduit de 12 % à condition que ces logements à assistance soient mis à la disposition d’un exploitant agréé à cet effet (décision ET 124.535 du 17 octobre 2013). Avec l’instauration de la nouvelle rubrique pour l’application du taux de 12 %, l’objectif est de prévoir une nouvelle réglementation pour de telles initiatives privées.
Le nouveau taux réduit s’applique à la livraison de logements privés et de complexes d’habitation qui implique également la constitution et le transfert de droits réels, le travail de nature immobilière et la location-financement immobilière ou le leasing immobilier relatif à ces logements et complexes d’habitation à condition qu’ils soient destinés au logement dans le cadre de la « politique sociale » et pour autant qu’ils soient loués à des entités énumérées de manière limitative. Les personnes morales de droit public ou de droit privé qui destinent des logements privés à la location sont énumérées dans une première rubrique.
Ces organismes sont tout d’abord les mêmes entités que celles qui bénéficiaient déjà, dans les anciennes règles, des taux réduits de 6 % et 12 % (cf. provinces, CPAS, sociétés régionales du logement, etc.). La liste est cependant désormais étendue à de nouvelles entités : les régies communales autonomes, les agences immobilières sociales et « d’autres personnes de droit public ou de droit privé à finalité sociale reconnues par l’autorité compétente ». La délimitation concrète des entités éligibles, à savoir cette dernière rubrique, devra encore, à notre avis, faire l’objet de commentaires par l’administration concernant l’application du taux réduit de 12 % : notion de « politique sociale », ce qu’implique une reconnaissance, etc.
Par ailleurs, il est stipulé que le taux réduit s’applique aux complexes d’habitation qui sont donnés en location à des personnes visées à la rubrique X existante de l’AR n° 20 (notamment provinces, CPAS, exploitants agréés de maisons de retraite, internats, institutions de protection de la jeunesse, etc.).
Enfin, il est explicitement prévu que le taux réduit peut s’appliquer aux investisseurs privés qui destinent des logements privés ou des complexes d’habitation qui sont destinés au logement dans le cadre de la politique sociale qui sont directement donnés en location à des occupants, à condition qu’un mandat de gestion soit attribué à l’une des personnes morales de droit public ou de droit privé déjà citées. Autrement dit, une location à un exploitant agréé n’est pas requise en soi pour l’application du taux réduit.
Pour que le taux réduit de 12 % puisse être appliqué, les investisseurs privés devront remplir plusieurs conditions. Les investisseurs privés doivent ainsi, entre autres, introduire une déclaration auprès du bureau de contrôle TVA compétent - et ce, avant que la TVA ne soit exigible - en mentionnant la destination du bien immobilier. Cette déclaration doit également être remise au cédant, prestataire de services ou bailleur. La forme de cette déclaration doit encore être déterminée par l’administration centrale. Dans l’attente des commentaires administratifs, il existe une faculté en pratique qui permet aux investisseurs d’établir eux-mêmes un document reprenant les données requises.
Une autre condition importante concerne la période de location prévue dans le contrat, et qui peut se terminer au plus tôt le 31 décembre de la quinzième année qui suit l’année au cours de laquelle a eu lieu la première occupation du logement ou complexe d’habitation. En cas de location directe aux occupants, cette période doit être précisée dans le mandat de gestion qui est attribué à l’exploitant agréé. Autrement dit, elle est associée au délai de révision de quinze ans, ce qui a pour but de pouvoir exclure tout recours abusif au taux réduit (dans l’exposé des motifs, il est précisé qu’il faut ainsi pouvoir éviter que des logements soient mis à disposition uniquement à court terme sur le marché de la location sociale). En cas de changement de la destination du logement durant ce délai de 15 ans, le taux réduit doit être régularisé au prorata des années restant à courir, à concurrence d’un quinzième par année. Ce mécanisme de régularisation est nouveau dans le cadre de l’application des taux réduits. Les investisseurs privés doivent tenir compte de cette perspective à long terme et de la possibilité de régularisation de la TVA en cas de changement de la destination du logement.
À la suite de cet élargissement du taux réduit de 12 % pour logement dans le cadre de la politique sociale, des questions ont été soulevées concernant le cumul de ces nouvelles dispositions avec les taux réduits de TVA déjà existants. Nous avons attiré l’attention sur le fait qu’en vertu des dispositions existantes, les investisseurs privés avaient des possibilités d’avoir recours aux taux réduits. On peut se demander dans quelle mesure la nouvelle rubrique est liée à ces concessions du passé. On peut faire référence à la rénovation de maisons de repos âgées de plus de dix ou quinze ans pour le compte d’un investisseur privé qui est propriétaire et les loue à un gestionnaire agréé. Dans le passé, le Service des Décisions Anticipées a accepté qu’elles soient soumises au taux réduit de 6 %, et ce, dans le cadre de la rénovation de maisons de repos âgées de plus de dix ou quinze ans. Dans une lecture restrictive, l’extension du champ d’application du taux de 12 % pourrait signifier que le taux de 6 % ne pourra plus être appliqué dans pareilles situations. D’ailleurs, cette nouvelle rubrique nécessite, selon nous, une modification de la décision relative à l’achat de logements à assistance par des investisseurs privés qui requiert que ces logements soient loués à un exploitant agréé, tandis qu’en vertu de la nouvelle rubrique, le taux réduit peut également s’appliquer quand le logement est loué directement à l’occupant (à condition certes qu’un mandat de gestion soit attribué à un exploitant agréé). Dans ce cas, il convient également de se demander si les conditions formelles exposées dans la nouvelle rubrique doivent aussi être respectées dès à présent dans des situations qui étaient prévues dans le passé dans les commentaires administratifs, comme notamment lors de l’acquisition par un investisseur privé d’un établissement d’hébergement pour personnes âgées ou lors de l’acquisition d’un logement individuel à assistance agréé.
Le ministre des Finances a déjà confirmé à ce sujet que le but n’est pas de limiter ni de durcir les applications existantes du taux réduit et qu’en principe, cela n’aura pas de conséquences pour la législation existante ni pour les directives administratives en la matière. Nous partons du principe que cette position sera maintenue dans les commentaires administratifs qui sont en préparation.
Sources :
Loi-programme du 25 décembre 2016 (MB 29 décembre 2016) Exposé des motifs, n° 54-2208/001 Question parlementaire n° 1464 de madame Griet Smaers du 6 février 2017
Décision ET 124.535 du 17 octobre 2013
Circulaire n° 12 du 10 octobre 1984, marginaux 20 et 1
