Plus de présomption d’innocence pour un contribuable actif à l’international
Comme attendu, l’avant-projet de loi prévoit des changements majeurs concernant les délais d’investigation et d’imposition en matière d’impôts directs. Une fois l’avant-projet de loi entré en vigueur, les délais suivants seraient applicables :
- Un délai ordinaire de trois ans pour les situations normales dans lesquelles la déclaration est introduite à temps ;
- Un délai de quatre ans en cas de déclaration tardive et en cas d’absence de déclaration. L’ancienne période de trois ans est donc prolongée d’un an ;
- Une période de dix ans en cas de fraude fiscale (au lieu de l’ancien délai de sept ans) ou lorsque le contribuable introduit une déclaration fiscale complexe.
Compte tenu de ce prolongement des délais d’investigation et d’imposition, l’obligation de conservation des livres et documents est également portée de sept à dix ans pour tous les contribuables. L’extension de l’obligation de conservation s’applique donc à tout contribuable, qu’il ait introduit ou non une « déclaration complexe ».
Parmi les modifications proposées des délais d’investigation et d’imposition, la définition du concept de « déclaration complexe » est cruciale. Malheureusement, la notion de « déclaration complexe » est définie de manière très large dans le texte proposé, ce qui a pour conséquence qu’un contribuable ayant un lien, même ténu, avec un pays étranger tombe presque systématiquement dans le champ d’application du nouveau délai d’investigation et d’imposition. Sont notamment visées les structures internationales, les entreprises multinationales et toutes les situations présentant un caractère transfrontière.
Le nouvel article 354 du CIR92 énumère les critères qui rendront toujours une déclaration fiscale « complexe » :
- Les entités de groupes nationaux et internationaux dont au moins une entité est tenue de déposer un Dossier local en matière de prix de transfert ;
- Les entreprises qui doivent soumettre une déclaration Pays par Pays ;
- L’imputation d’une quotité forfaitaire de l’impôt étranger (« QFIE ») ;
- L’application d’éléments de dispositifs hybrides ou des règles CFC ;
- Les paiements vers des paradis fiscaux soumis à une obligation de déclaration ;
- L’exonération des bénéfices ou des profits sur la base d’une convention préventive de la double imposition ;
- Les déclarations à propos desquelles sont reçues des informations relatives aux décisions anticipées en matière transfrontière et aux accords préalables en matière de prix de transfert, aux dispositifs transfrontières soumis à déclaration (DAC 6) et aux opérateurs de plateformes (DAC 7) ;
- Les déclarations de précompte mobilier dans lesquelles une exonération, une renonciation ou une réduction est accordée sur la base d’une convention préventive de la double imposition ou d’une directive européenne ;
- La mention de l’existence d’une construction juridique dans un autre État.
Il est à cet égard important de noter que, dès lors qu’un des critères ci-dessus est rencontré, la déclaration est toujours réputée complexe dans son ensemble, et non pas uniquement pour les aspects qui justifient qu’elle soit soumise à ce délai prolongé. Cette extension de la notion de complexité à l’ensemble de la déclaration est totalement disproportionnée et sa justification nous semble tout-à-fait obscure. Si, par exemple, un contrôle est initié concernant des accords préalables en matière de prix de transfert datant d’il y a dix ans (l’un des critères d’une déclaration complexe), l’administration pourra non seulement établir des cotisations complémentaires concernant des éléments relatifs aux accords de prix de transfert, mais elle pourra également investiguer la déclaration à l’impôt des sociétés dans son ensemble et éventuellement procéder à des rectifications concernant les autres éléments de la déclaration.
Or, en droit, les délais de prescription ont une double fonction : d’une part, ils permettent d’éviter des discussions de preuve de nombreuses années après les faits et, d’autre part, ils donnent aux justiciables concernés la certitude qu’à partir d’un certain moment, le passé ne peut plus être remis en cause. Avec ces nouveaux délais, les contribuables belges devront donc endurer au moins une décennie d’insécurité juridique, et ce sans tenir compte de la durée des procédures administratives et judiciaires qui peuvent être initiées à la suite d’une imposition complémentaire. Peut-on raisonnablement attendre d’un contribuable qu’il soit en mesure de fournir les explications nécessaires justifiant une transaction spécifique dix ans plus tard ? Que se passera-t-il si certaines connaissances et le personnel impliqué à l’époque ne sont entretemps plus présents dans l’entreprise, par exemple en raison d’un rachat ? Ces mêmes préoccupations avaient convaincu le législateur, au début du siècle, de raccourcir les délais de prescription applicables en matière de TVA et de les aligner sur ceux applicables en matière d’impôt sur les revenus.
Il semblerait donc qu’un contribuable devra patienter dix ans pour savoir s’il fera l’objet d’un éventuel contrôle fiscal sur une réglementation fiscale extrêmement complexe et en constante évolution, sans aucune garantie quant à la durée de ce contrôle, quant à son issue, etc. Si le contribuable refuse, à tort ou à raison, d’obtempérer face aux pouvoirs d’investigation (trop ?) étendus de l’administration fiscale, celle-ci pourra désormais également demander au juge d’imposer une astreinte pour chaque jour où le contribuable ne « coopère » pas. Le juge (fiscal) compétent devra alors trancher, en siégeant comme en référé. Il reste cependant à déterminer si une telle sanction pourra être imposée en pratique, car le droit de garder le silence et l’interdiction de s’auto-incriminer peuvent également s’appliquer en matière fiscale.
L’incertitude à laquelle est confronté un contribuable serait encore renforcée par la suppression de la notification préalable d’indices de fraude fiscale que l’administration est actuellement tenue d’envoyer au contribuable si elle souhaite faire application du délai actuel d’investigation et d’imposition de sept ans. Cette notification préalable à chaque investigation dans le délai de fraude avait à l’époque été introduite pour protéger le contribuable à l’égard de contrôles trop étendus de l’administration, les fameuses fishing expeditions.
La notification préalable en matière d’impôts directs serait désormais supprimée afin – selon le législateur – d’aligner la procédure en matière d’impôts directs avec celle applicable en matière TVA, et ainsi « amener davantage de clarté » pour le contribuable. Il ne serait plus non plus socialement acceptable que des fautes de procédure puissent conduire à l’annulation des impositions dans des situations dans lesquelles, pour ainsi dire, il ne peut y avoir de discussion sur le fond de l’affaire. Il apparaît donc évident que pour le législateur, le respect d’une procédure correcte pour établir l’impôt n'est/ne deviendra qu’une simple formalité et que la présomption d’innocence en matière fiscale ne s’appliquera plus. En outre, de par la suppression de cette notification préalable, le contribuable n’aura désormais même pas nécessairement connaissance d’un contrôle mené par l’administration sur des transactions fiscales datant d’il y a 10 ans.
Selon l’avant-projet, les nouveaux délais d’investigation et d’imposition entreront en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2023 pour les impôts directs et à partir du 1er janvier 2022 pour la TVA. L’avant-projet de loi précise que pour les périodes imposables pour lesquelles le délai de prescription est déjà acquis sous l’ancienne loi, ceux-ci restent d’application. Les nouveaux délais d’investigation et d’imposition n’ont donc pas, à juste titre, d’effet rétroactif. En ce qui concerne la possibilité d’infliger une astreinte, rien n’a été précisé quant à son entrée en vigueur. Par conséquent, l’administration pourra faire usage de cette possibilité à partir du 10ème jour suivant la publication de la loi au Moniteur belge.
Prolongement de la procédure fiscale (administrative) et nouveau recours administratif : des années d’insécurité juridique
Recours administratif par le contribuable et les tiers contre les mesures de contrôle et d’investigation
Les dispositions relatives aux délais d’investigation et d’imposition ne sont pas les seules dispositions procédurales impactées par l’avant-projet de loi. Ce dernier prévoit également un nouveau recours administratif pour les contribuables et les tiers qui sont confrontés à des mesures d’investigation et de contrôle de l’administration. S’ils souhaitent contester ces mesures, ils ne peuvent plus s’adresser directement au tribunal par le biais d’une contestation dite pré-contentieuse, mais doivent désormais soumettre d’abord leur contestation à l’administration par le biais d’une réclamation.
La question se pose de savoir si ce nouveau recours administratif revêtira un quelconque avantage pour le contribuable. En effet, l’exposé des motifs précise que l’administration peut entamer un dialogue avec le contribuable à la suite de ce « différend administratif pré-taxation » « pour lui expliquer le déroulement d’une enquête fiscale ». Parallèlement, « les actions d’enquête peuvent être encadrées, afin de donner au contribuable plus d’informations sur son dossier pour clarifier toute ambiguïté sur les pouvoirs de l’administration fiscale ». Cependant, le même exposé des motifs n’indique pas du tout ce qui doit se passer si le contribuable invoque valablement l’illégalité d’une mesure d’enquête. Comme il n’est pas prévu de recours ou de nullité des mesures d’investigation complémentaires (ou des impositions basées sur celles-ci), on ne peut s’empêcher de penser que ce recours administratif est une coquille vide qui n’offrira aucune valeur ajoutée au contribuable confronté à une enquête fiscale, ni aucune garantie contre un éventuel arbitraire de l’administration fiscale. Qui plus est, il semblerait qu’il soit inconcevable pour l’administration de commettre une irrégularité lors d’une enquête fiscale.
À l’heure actuelle, il n’est pas non plus clair si, à l’instar de la réclamation classique, ce recours administratif pré-taxation devra également être obligatoirement exercé si l’on souhaite contester ultérieurement devant le tribunal l’imposition qui en résulte. À notre avis, il ne peut être exclu que certaines mesures d’enquête ne pourront plus être contestées si cette contestation n’est pas soulevée au préalable par le biais de ce nouveau recours administratif. Il en résulterait de facto une obligation d’introduire un recours administratif contre les mesures d’investigation, notamment pour préserver ses droits à l’avenir. Ni le projet de texte ni l’exposé des motifs n’apportent de précisions sur le caractère obligatoire de ce recours administratif contre les mesures d’investigation au risque de perdre le droit de contester ultérieurement ces mesures lors de la contestation de l’imposition sur le fond.
Ce recours supplémentaire que le contribuable pourra (ou devra ?) introduire implique à nouveau un allongement des délais de résolution des litiges fiscaux. Lorsque le contribuable sera confronté à une enquête illégale, il pourra (ou devra ?) introduire une réclamation contre les mesures d’enquête. Si, au moment de l’établissement de la cotisation, une décision n’a pas encore été prise sur la question et qu’un recours n’a pas encore été introduit auprès du tribunal de première instance, les deux réclamations seront jointes. Dans ce cas, le contribuable sera également confronté à un délai d’attente supplémentaire de 6 mois avant de pouvoir soumettre le litige au tribunal. Ce délai d’attente de 6 mois ne commence à courir qu’à partir de l’introduction de la deuxième réclamation, « classique », c’est-à-dire celle dirigée contre la cotisation elle-même.
Allongement du délai de réclamation à un an
L’avant-projet de loi modifie également les conditions d’introduction d’une réclamation classique. Le délai de réclamation contre les impositions passe de six mois à un an. Par conséquent, il est prévisible qu’à l’avenir, la phase administrative soit sensiblement plus longue qu’aujourd’hui, notamment lorsque le contribuable essaie dans un premier temps de négocier un accord avec l’administration fiscale.
Si l’issue de cette phase administrative n’est pas celle escomptée et que le contribuable introduit un recours devant le tribunal, il y a de fortes chances qu’il doive attendre plusieurs années avant d’obtenir une décision finale, en raison de l’arriéré judiciaire considérable que connaissent certains tribunaux.
Il convient de souligner que le délai de paiement d’une cotisation reste de deux mois. En pratique, un contribuable qui veut éviter les mesures de recouvrement (quasi-automatiques) après l’expiration de ce délai de paiement sera donc de facto toujours obligé d’introduire sa réclamation dans les deux mois. Une prolongation du délai de paiement permettant de rendre effectif l’allongement du délai de réclamation n’était vraisemblablement pas réalisable compte tenu de l’important déficit budgétaire.
Bien que l’avant-projet de loi présente l’allongement du délai de réclamation comme une concession faite au contribuable, force est de constater que l’allongement de ce délai et la création d’un « recours administratif pré-taxation » constituent en réalité un cadeau empoisonné, que les praticiens ne demandaient pas. L’allongement du délai de réclamation n’offre aucune valeur ajoutée et ne peut qu’entraîner des coûts supplémentaires et une perte de temps pour le contribuable, ainsi qu’une prolongation inutile de la durée des procédures fiscales, avec l’incertitude qui les accompagne.
Conclusion : grave atteinte aux droits des contribuables et insécurité juridique fiscale accrue
Les mesures envisagées auront pour conséquence de compromettre plusieurs droits fondamentaux du contribuable : les droits de la défense, le droit de ne pas s’auto-incriminer (cf. droit au silence), la suppression de la possibilité d’une contestation pré-taxation devant le tribunal en cas de mesures d’investigation illégales, une ingérence dans les droits fondamentaux du contribuable (et ce sans notification préalable des indices de fraude fiscale), etc.
Il semble donc qu’un grand nombre de ces mesures mises en place pour lutter contre la fraude fiscale visent en réalité à compenser l’absence de moyens efficaces et modernes de contrôle de l’administration. Un grand nombre d’éléments censés rendre une déclaration complexe ne le sont en réalité en rien et peuvent être facilement contrôlés à l’aide d’un logiciel adéquat. La question se pose donc de savoir si les déclarations ne deviennent pas complexes en raison de la complexité croissante de la législation fiscale plutôt qu’en raison de la seule présence d’un élément international dans cette déclaration.
En outre, le législateur semble perdre de vue la situation belge spécifique à laquelle les contribuables font face, avec d’innombrables procédures longues et coûteuses, un important arriéré judiciaire, une législation fiscale complexe comportant des obligations administratives et fiscales étendues, etc. Une explication concrète de la manière dont des délais d’investigation et d’imposition étendus contribueraient à une exécution plus efficace de la mission de contrôle et d’enquête de l’administration fait totalement défaut. À l’heure du numérique, on peut attendre d’un service public performant qu’il puisse rapidement collecter et examiner les données nécessaires dans le cadre d’une enquête fiscale. Le fait que l’administration fiscale ait plutôt besoin d’une meilleure organisation et d’une formation plus performante de ses fonctionnaires a probablement échappé au législateur. En outre, la question se pose de savoir si un gain d’efficacité très incertain pour l’administration fiscale vaut l’augmentation très réelle des charges et obligations administratives que le projet de loi imposerait aux contribuables.
À l’avenir, la combinaison d’un recours administratif supplémentaire (obligatoire ?) et de l’allongement de nombreux délais entraînera sans aucun doute une forte augmentation du coût des litiges fiscaux pour le contribuable. Non seulement une imposition supplémentaire pourra porter sur dix années de cotisations au lieu de trois ou de sept, mais la sanction d’un défaut de versement anticipé dans les délais, l’application d’un accroissement d’impôt, ainsi que les intérêts de retard rétroactifs auront désormais un impact financier nettement plus important. En outre, les intermédiaires avec lesquels le contribuable travaille, tels que les comptables et les avocats, mais aussi les conseillers fiscaux internes, devront consacrer beaucoup plus de temps aux discussions avec l’administration, et ce en supposant que les personnes compétentes n’aient pas quitté l’entreprise entretemps.
Pour un aperçu des autres éléments déjà annoncés – et par ailleurs fortement critiqués – du plan d’action du 1er avril 2022 que le « Collège de lutte contre la fraude fiscale et sociale » avait remis au Comité ministériel, il est fait référence à notre précédente newsletter.
Tiberghien Tax Litigation Team
